Apelação Cível. Ação Ordinária com pedido de tutela antecipada. ICMS. Substituição tributária para a frente. Normas de eficácia limitada.

Apelação Cível. Ação Ordinária com pedido de tutela antecipada. ICMS. Substituição tributária para a frente. Normas de eficácia limitada.

 

 

Fernando Machado da Silva Lima*

 

 

PROCURADORIA DE JUSTIÇA DE CÂMARAS CÍVEIS ISOLADAS  - XX CCI

 

RECURSO: APELAÇÃO CÍVEL

 

PROCESSO: N° XXXXX

 

SENTENCIANTE: MM. JUIZ DE DIREITO DA XX  VARA CÍVEL DA CAPITAL

 

SENTENCIADO/APELANTE: DISTRIBUIDORA DE BEBIDAS XXXXXX e OUTRAS

 

SENTENCIADO/APELADO: ESTADO DO PARÁ

 

RELATORA: EXMA. DRa. XXXXXX

 

PROCURADORA: DRA. XXXXX

 

 

 

 

Ilustre Desembargadora Relatora:

 

 

 

 

Apelação cível proferida nos autos da Ação Ordinária com pedido de Tutela Antecipada ajuizada pela DISTRIBUIDORA DE BEBIDAS XXXXXXX e outras,  contra o ESTADO DO PARÁ, em razão da restituição imediata e preferencial da quantia paga em excesso na operação denominada de substituição tributária para frente, prevista no § 7º do art. 150 da CF/88.

 

 

 

Em síntese, os autos informam que:

 

 

 

1 – A DISTRIBUIDORA DE BEBIDAS XXXXXXXX e outras, cujo objeto gira em torno do comércio atacadista de bebidas da marca Antártica (cerveja, chope, refrigerantes, etc.), ajuizou Ação Ordinária contra o Estado do Pará, com Pedido de Tutela Antecipada, objetivando dessa forma obter a devolução imediata e preferencial do excesso pago na cobrança do ICMS, que neste caso adota a operação prevista no  § 7º do art. 150 da Constituição Federal, destinando-se à ANTARTICA a qualidade de  substituto responsável pela arrecadação antecipada do imposto, em todas as suas fases, além da atribuição de estipular o provável valor da base de cálculo relativo às operações subseqüentes realizadas pelas distribuidoras (atacadista ® varejista ® consumidor). Argumentam primeiramente as Autoras que o Réu está se posicionando de forma inconstitucional quando entende que a substituição tributária para frente importa numa presunção definitiva em relação à base de cálculo prognosticada, não tendo então caráter provisório, ao contrário do que determina o preceito constitucional aludido acima, que garante o retorno  do excesso pago, caso haja, na prática,  um excesso do quantum realmente devido em decorrência da operação realizada. Falam ainda que a expressão imediata e preferencial está estritamente relacionada com o princípio constitucional da não-cumulatividade do ICMS. Em seguida, as Autoras criticam a forma como vem sendo montada a planilha da base de cálculo do ICMS, alegando inúmeros erros, desde a inclusão de elementos indevidos, como o IPI, a fatores não observados como danificação de vasilhames, o que reduz o lucro estimado, causando destarte uma distorção no valor  da cobrança. Alegam a falta de dispositivo complementar  que dê eficácia ao disposto na EC n.º 3/93, que garante a imediata e preferencial restituição do excesso pago ao Fisco, onde para tal, segundo as Autoras, deve-se recorrer à analogia, indicando então o Decreto Estadual nº 2.393/82, que prevê o estorno do valor pago a mais, bem como o Decreto-Lei n.º 406/68 e o Protocolo ICMS n.º 11/91 que, respectivamente,  estabelecem a realização deste estorno mediante crédito na própria escrita fiscal do contribuinte substituído, para compensação com débitos  subseqüentes, ou mediante nota fiscal emitida contra o contribuinte substituto. Levantam outrossim a inconstitucionalidade da Lei Complementar n.º 87/96, que estabelece a forma como deve ser efetivada a devolução do excesso praticado, alegando que o § 7º do art. 150 da CF/88 é norma de eficácia plena e  que por isso não precisaria de legislação infra-constitucional para regulamentá-la. Para as Autoras, a referida Lei Complementar não garante ao contribuinte a restituição imediata e preferencial, estabelecendo prerrogativas financeiras aos Estados-Membros e ao Distrito-Federal. Por fim, pedem, com base no art. 273 do CPC, a Antecipação da Tutela, bem como o direito de realizar a operação de estorno prevista nas normas já salientadas,  sempre que houver valor excessivo de imposto, creditando esse excesso nas suas escritas fiscais, além do de corrigir os excessos pretéritos  não atingidos pela prescrição quinqüenal, acrescidos de juros de 1% ao mês. Para sustentar suas alegações, as Autoras fulcraram-se na legislação, na doutrina e na jurisprudência. Juntaram documentos.

 

2 – O MM. JUIZ DE DIREITO DA X VARA CÍVEL DA COMARCA DA CAPITAL, Dr. XXXXXXXXXXXXX, às fls. 146, indeferiu o pedido de Tutela Antecipada, argumentando que as Autoras não preenchem os requisitos exigidos pela lei, principalmente por não comprovarem a distorção fiscal alegada, não obstante as provas apresentadas que, segundo o Exmo Julgador, não ensejam um convencimento favorável à aludida medida cautelar.

 

3 – Em Resposta, a Procuradoria do Estado do Pará,  levantou preliminarmente a carência da presente ação, afirmando que as Autoras não possuem o interesse processual de agir, pois em nenhum momento formularam administrativamente o pedido de restituição do excesso pago, conforme prevê o art. 10 da Lei Complementar 87/96 e o art. 39, inc. II, §§ 14 e 15 da Lei Estadual n.º 5530/89. Em seguida sustenta a constitucionalidade da LC 87/96, argumentando que as críticas que a mesma vem recebendo são frutos de mero interesse capitalista, já que a operação por ela disciplinada pode ensejar também uma atitude inversa, ou seja, o Fisco cobrar o valor pago a menos, caso a base de cálculo seja de fato maior do que a presumida. Defende então a presunção legal absoluta, fazendo uma relação com o princípio da igualdade das partes perante a lei. Para concretizar essa tese, o Réu recorre ao fator há pouco salientado sobre a falta de previsão legal que obrigue o contribuinte substituído a efetuar o pagamento da diferença, caso tenha pago um valor menor do que realmente deveria, sendo que o Fisco, por força disso, só se limita a exigir o pagamento  do tributo sobre a base de cálculo presumida, não exigindo do substituído a apuração em conta gráfica do débito ou do crédito. Em suma, de acordo com o Réu, a presunção legal provisória gera um desequilíbrio na relação jurídica tributária, já que estabelece apenas prerrogativas ao contribuinte. Quanto à concessão da Tutela Antecipada, afirma o Réu que a mesma é incabível no presente caso concreto,  porque contraria o disposto nos arts. 475; 188; I, 302; II, 320;730;273, todos do CPC, e art. 100 da  CF/88.  Assevera outrossim que as Autoras não juntaram provas que demonstrem a venda direta ao consumidor final, argumentando que os documentos fiscais e contábeis das empresas, desde que válidos, apenas fazem prova contra quem os faz e nunca a seu favor, já que são celebrados de forma unilateral, conforme dispõe o art. 23, do C.Comer. Segundo o Réu, deve ser feita uma perícia contábil nos documentos fiscais e contábeis das Autoras, apurando-se destarte a base de cálculo presumida para mais, favorecendo o contribuinte, e para menos, que vai favorecer o Fisco. Fala ainda que de acordo com entendimento do Pretório Excelso não é admissível a correção monetária de crédito fiscal, caso não exista lei que a institua. Por último, alega que a concessão da pretensão das Autoras causará uma drástica redução da receita pública, pois o ICMS é a principal fonte de renda do Estado. Utiliza decisões jurisprudenciais para fundamentar suas teses. Junta documentos.

 

 4 -  Abriu-se vistas às Autoras para Réplica, tendo  as mesmas de início repetido sumariamente os argumentos levantados na Petição Inicial. Em seguida, com base em inúmeras decisões jurisprudenciais e doutrinárias contestam o que, de acordo com o seu entendimento,  foram os principais pontos levantados pelo Réu (falta de interesse processual,  base de cálculo estipulada em lei,  não cabimento da Tutela Antecipada,  constitucionalidade do regime de substituição tributária e  descabimento da correção monetária dos créditos). Juntam documentos.

 

5 – Às folhas 207, o Exmo. Juiz da 21ª Vara Cível, analisando a preliminar levantada, declara a existência do interesse processual de agir das Autoras, tendo em vista que, mesmo com a existência de previsão legal (LC 87/96), o Réu não se disporia, na via administrativa, a devolver os valores pagos a mais por estas. No que se refere ao mérito, o Exmo. Magistrado, não obstante posicionar-se pela possibilidade jurídica de creditamento do excesso tributário, assim aceitando a tese da presunção legal provisória da base de cálculo, julgou improcedente o pedido das Autoras, pelo fato das mesmas não terem apresentado provas insofismáveis de que efetivamente recolheram ao Fisco Estadual valores superiores decorrentes de suas operações, orientando-se destarte pelo disposto no inciso I, do art. 333 do CPC.

 

6 -  Na Apelação,  afirmam as Autoras que as notas fiscais anexadas aos Autos procuram demonstrar, na prática, os excessos de ICMS recolhidos no regime de substituição tributária, ressaltando que a demonstração do valor exato pago a mais é impraticável em razão do volume de documentos existentes, já que as mesmas emitem cerca de 500 (QUINHENTAS) notas fiscais ao dia. Em seguida alegam que  sua pretensão é tão somente a de realizar o estorno dos excessos recolhidos pelo Fisco, emitindo notas fiscais à ANTARTICA para serem deduzidas na operação subseqüente, sujeita a posterior homologação pela autoridade administrativa. Através da jurisprudência, sustentam que para adquirir o direito acima referido não necessitam demonstrar todos os valores a serem estornados, mas sim  provar apenas que o contribuinte realiza operações em que a base de cálculo estimada é maior do que a efetivamente realizada. Recorrendo mais uma vez às decisões dos Tribunais de outras Unidades da Federação, as Autoras afirmam a procedência do seu pedido. Juntaram documentos.

 

7 – Às Contra-Razões o Réu novamente argumenta a falta de comprovação do excesso praticado pelo Fisco, criticando o fato das Autoras emitirem cerca de 500 (QUINHENTAS) notas fiscais ao dia, e mesmo assim não apresentarem alguma que confirme a cobrança a mais do imposto. Reitera a questão da necessidade de perícia contábil nos documentos fiscais e contábeis das Autoras, bem como a falta de prova que demonstre que estas (Distribuidoras) realizam vendas ao consumidor final, já que o regime de substituição tributária deverá também refletir no preço efetivo verificado na operação final (varejista ® consumidor final). Finalmente, critica a tese das Autoras no sentido de que não necessitam provar o quantum indevidamente cobrado e tão somente ver declarado seu direito de estornar o excesso perante o Fisco, afirmando que o Ordenamento Jurídico veda a utilização de ações declaratórias com o escopo de se proceder a declaração ou interpretação de texto normativo, mas sim apenas declarar a existência de uma relação jurídica.

 

8 – Ato contínuo, vieram os Autos a esta Procuradoria de Justiça , a fim de que a mesma opinasse sobre a lide

 

 

É O RELATÓRIO

 

 

 

PARECER

 

 

1 – Primeiramente, é imperioso consignar que o instituto da substituição tributária para frente , desde sua inclusão pela EC 03/93 no Ordenamento Jurídico Pátrio, não foi visto com bons olhos pela maioria dos doutrinadores. Ensina o professor Eduardo Marcial Ferreira  Jardim:

 

 SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA - Instituto empregado na legislação do ICMS, dentre outras, na qual o legislador estabelece a antecipação da incidência do imposto com relação a operação sucessivas, cada qual objeto de tributação em tese, e, para tanto elege como sujeito passivo o substituto tributário. Exemplo frisante ocorre com os fabricantes de cervejas e refrigerantes, que, por força da lei assumem a condição de contribuintes não só com referência às operações por eles promovidas, mas também com às operações a serem efetivadas ulteriormente. Em nosso sentir, trata-se de mais um desapreço pelos primados cardeais que informam o Sistema Constitucional Tributário, a teor da estrita legalidade, da tipicidade da tributação, da vinculabilidade da tributação e outros, porquanto  a incompatibilidade  entre os aludidos postulados e a denominada substituição afigura-se de clareza solar, e a absurdez se depara inadmissível num Estado de Direito Democrático. Como se vê, no caso em tela, os governantes optaram pela comodidade do atalho, em detrimento da ordem jurídica.    

 

2 – A questão principal, verificada no bojo dos Autos, versa sobre a natureza da base de cálculo prognosticada quando da antecipação do recolhimento do ICMS que, diga-se de passagem, possui mais de uma fase. De acordo com as Apelantes, a aludida base de cálculo, sobre a qual incide a alíquota de 18 % (DEZOITO POR CENTO), estipulada por norma para as operações internas, possui característica de presunção provisória, enquanto para o Apelado, tal elemento fiscal possui aspecto absoluto/definitivo. Certo que o mal visto § 7º do art. 150 da Constituição Federal de 1988, quando assegura a imediata e preferencial restituição, estabelece a precariedade da base de cálculo prognosticada, ou, como querem as Apelantes, a presunção legal provisória.

 

3 – As Apelantes, no início da Exordial, posicionam-se pela tese de que § 7º do art. 150 da CF/88, quanto à sua aplicabilidade, é uma norma de eficácia limitada, afirmando em seguida que, por analogia (art. 108, inc. I do CTN) , deve ser observado o disposto no Decreto Estadual n.º 2.293/82, no Decreto-Lei n.º 406/68 e no Protocolo do ICMS n.º 11/91, admitindo destarte a possibilidade da Lex Legum ser integralizada, no sentido técnico jurídico da palavra, quando na verdade o instrumento jurídico correto para suprir  a falta de regulamentação do Texto Constitucional é o mandado de injunção, previsto no art. 5º, inc. LXXI. Estranhamente, ainda em sua Petição, as Apelantes mudam seu posicionamento, argumentando agora que o já salientado dispositivo constitucional possui característica de norma de eficácia plena, levantando, com base nisso, a inconstitucionalidade da Lei Complementar n.º 87/96, pois regula o que não pode ser regulado, por já possuir meios próprios de execução. Decerto, o § 7º do art. 150 da CF/88, para garantir o que seu texto determina, ou seja, a restituição imediata e preferencial, necessita de um preceito infra-constitucional regulando a forma como esse estorno deverá ser realizado, o que o torna então uma norma de eficácia contida. Sobre a eficácia limitada da norma constitucional, ensina Celso Ribeiro Bastos:

 

As normas de eficácia limitada ou normas de integração completáveis são aquelas que apenas esboçam um propósito, daí também falar-se em normas programáticas. São  normas que designam um fim, uma meta, uma  tarefa a ser preenchida, a ser realizada, mas que não tem, por uma mera opção do constituinte que não quis lhe dar, toda densidade jurídica necessária para serem imediatamente aplicadas, até por razões de ordem sócio-econômica. É dizer, a sua plena integração depende de um maior número de meios disponíveis para poder atingir os fins almejados, e o fato é que elas não produzem de logo todos os seus efeitos. Assim, quando se lê que o ensino é dever do Estado, fica claro que sobre este recai a tarefa de prestar o ensino. No entretanto, pode-se dar o fato de que, de pronto, não haja condições de ofertar lugares no aparato educacional do Estado a ponto de satisfazer toda a demanda. Este é um encargo que o Estado assume e que vai realizando na medida em que a legislação de integração lhe for oferecendo os meios; dependem, portanto, essas normas, de uma legislação integradora que se interpõe entre a norma constitucional e o fato material.

 

 4 – Portanto, sendo o § 7º do art. 150 da CF/88 norma de integração completável, não restam dúvidas sobre a constitucionalidade da Lei Complementar n.º 87/96, que no seu artigo 10 regula o procedimento legal para se estornar o valor pago a mais.

 

5 – As Apelantes juntaram cópias de notas - fiscais de saída de produtos, querendo com isso demonstrar a ocorrência do excesso fiscal, além do pagamento pretérito realizado com uma base de cálculo menor do que a presumida. O correto, como bem coloca o Réu, seria a realização de uma perícia contábil nos documentos fiscais das Apelantes, o que certamente comprovaria suas alegações acima salientadas, o que não foi realizado.

 

6 -   Já em Recurso, as Apelantes sustentam a posição de que a sua pretensão é de tão somente ver declarado judicialmente seu direito de estornar perante o fisco, emitindo notas - fiscais à ANTARTICA para que esta deduuza na operação subseqüente. Equivocaram-se, já que a ação declaratória propriamente dita tem o escopo de apenas declarar a existência de uma relação jurídica, e não modificá-la, ou de condenar o Réu ao cumprimento de uma prestação, cobrando a restituição dos excessos pretéritos, como quer. Sim, pois a relação jurídica tributária, formada pelo sujeito ativo, Fisco, e pelo sujeito passivo, contribuinte, seria alterada com a possibilidade deste deduzir os valores pagos a mais, já que o objeto mediato da mesma, o quantum pago, iria ser modificado. Dessa forma, a ação das Apelantes tem natureza de ação constitutiva e condenatória, que por serem jaez de uma ação de conhecimento, também possuem característica declaratória, indo contudo mais além, seja criando, modificando ou extinguindo uma relação ou uma situação jurídica, seja condenando o Réu ao cumprimento de uma determinada prestação, objeto imediato da relação (dar, fazer, ou não fazer). Fala Ernane Fidelis dos Santos:

 

 Toda ação de conhecimento é declaratória, pois, de qualquer forma, ela sempre objetiva a declaração da existência ou inexistência de relações jurídicas entre partes. Chama-se, porém, simplesmente declaratória a ação que apenas declara a existência ou inexistência de relação jurídica ou autenticidade ou falsidade de documento.

 

Se à simples declaração se adere a imposição de cumprimento de determinada prestação pelo réu, tem-se a ação condenatória.

 

Se, pela declaração, há a criação, modificação ou extinção de um estado ou relação jurídica, tem-se a ação constitutiva.

 

 

7 – Diante do exposto, chega-se à seguinte conclusão:

 

a)     o § 7º do art. 150 da CF/88 admite a chamada substituição tributária para frente;

 

 b)    tal instituto possui natureza provisória/precária, de onde decorre que o contribuinte substituído tem o direito à restituição imediata e preferencial do valor pago a mais em decorrência da real base de cálculo ser menor do que a prognosticada;

 

c)     o  acima referido dispositivo constitucional possui característica de norma de eficácia limitada ou contida, em razão da necessidade de ser regulado o modo como  a restituição deva ser processada;

 

d)    a Lei Complementar n.º 87/96, no seu art. 10, estabelece a forma pela qual deve ser estornado o excesso pago, completando destarte o Texto Constitucional:

 

Art. 10. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do imposto pago por força de substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar.

 

§ 1º Formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação no prazo de 90 (noventa dias), o contribuinte substituído poderá se creditar, em sua escrita fiscal, do valor do objeto pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos critérios  aplicáveis ao tributo.

 

§ 2º Na hipótese do parágrafo anterior, sobrevindo decisão contrária irrecorrível, o contribuinte substituído, no prazo de 15 (quinze) dias da respectiva notificação, procederá ao estorno dos créditos lançados, também devidamente atualizados, com o pagamento dos acréscimos legais cabíveis.    

 

e)     a pretensão das Apelantes, expressa na Exordial, demonstra o caráter constitutivo e condenatório de sua Ação, querendo modificar o objeto da relação jurídica tributária, bem como condenar o Fisco a restituir os excessos pretéritos.

 

f) as Apelantes, em hipótese alguma demonstraram que realizam operações em que a base de cálculo, verificada na prática, é maior do que a presumida, e muito menos os valores pretéritos pagos a mais. Para isso, seria necessária uma perícia contábil em seus documentos fiscais.

 

Esta Procuradoria de Justiça se manifesta, considerando o exame de todos os elementos do Presente, pela improcedência do pedido das Apelantes, por entender que as mesmas não possuem o VIRTUS PROBANDI, necessário para demonstrá-lo.

 

 

É O PARECER.

 

           Belém,    setembro de 1999.

 

 

 

 

 

                              Procuradora de Justiça

 

 

* Professor de Direito Constitucional da Unama

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LIMA, Fernando Machado da Silva. Apelação Cível. Ação Ordinária com pedido de tutela antecipada. ICMS. Substituição tributária para a frente. Normas de eficácia limitada.. Portal Jurídico Investidura, Florianópolis/SC, 11 Mar. 2009. Disponível em: www.investidura.com.br/biblioteca-juridica/estudodecaso/tributario/3004-apelacao-civel-acao-ordinaria-com-pedido-de-tutela-antecipada-icms-substituicao-tributaria-para-a-frente-normas-de-eficacia-limitada. Acesso em: 16 Jul. 2018

 

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