ICMS – Substituição Tributária e Indústria Enquadrada no Simples Nacional – Viabilidade
Paulo Henrique G.S. Nogueira *
Pretende o presente artigo analisar a tributação do ICMS das microempresas e empresas de pequeno porte indústrias, optantes pelo Simples Nacional, sujeitas ao regime de substituição tributária de ICMS, especialmente no Estado de São Paulo. Busca também verificar o breve estudo, se o aumento de tributação do imposto estadual prejudica a disposição constitucional que determina tratamento diferenciado e favorecido para as pessoas jurídicas enquadradas no regime simplificado de tributação.
A importância da análise ora pretendida fica reforçada em razão da ampliação da quantidade de mercadorias que estão e estarão sujeitas ao regime de substituição tributária de ICMS, especialmente após o advento da Lei Paulista n° 12.681/07, que altera diversos dispositivos da Lei do ICMS n° 6.374/89 que instituiu o referido imposto no Estado.
Dentre às alterações, objetivou a nova Lei implantar para várias mercadorias, especialmente nas operações internas praticadas no Estado de São Paulo, regimes de substituição tributária para medicamentos, bebidas alcoólicas, produtos de higiene e perfumaria, produtos da indústria alimentícia, ração animal, autopeças, pilhas e baterias, materiais fonográficos, lâmpadas elétricas, materiais de construção, papel entre vários outros já existentes.
Após a edição da Lei n° 12.681/07, vários Decretos, Portarias e Comunicados foram editados regulamentando a implantação do chamado regime de substituição tributária para frente, onde normalmente o importador ou a indústria ficam e ficarão, por substituição tributária, obrigados ao recolhimento antecipado do ICMS pela própria e pelas subseqüentes operações.
As pessoas jurídicas enquadradas e optantes pelo regime do Simples Nacional previsto na Lei Complementar n° 123, de 14/12/2006, por força do artigo 13, parágrafo 1°, inciso XIII, ficam sujeitas ao regime de substituição tributária, o que inclui às hipóteses de substituição tributária previstas na nova Lei Estadual Paulista n° 12.681/07..
Conforme dispõe a Lei do Simples Nacional, as empresas optantes pelo referido regime de tributação devem recolher mensalmente através de documento único os seguintes tributos: IRPJ, IPI, CSLL, COFINS, PIS/PASEP, Contribuição Para a Seguridade Social a cargo da pessoa jurídica de que trata o artigo 22 da Lei n° 8.212/91, ICMS e ISS.
O recolhimento através de uma única guia de pagamento não exclui a incidência do ICMS devido na qualidade de contribuinte ou responsável, em relação aos quais será observada a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas. Dispõe o artigo 13, parágrafo 1°, inciso XIII, da Lei Complementar n° 123/06, o que segue:
“Art. 13. O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, dos seguintes impostos e contribuições:
I – …
§ 1º O recolhimento na forma deste artigo não exclui a incidência dos seguintes impostos ou contribuições, devidos na qualidade de contribuinte ou responsável, em relação aos quais será observada a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas:
I – …
XIII – ICMS devido:
a) nas operações ou prestações sujeitas ao regime de substituição tributária;
b) por terceiro, a que o contribuinte se ache obrigado, por força da legislação estadual ou distrital vigente;
c) …
g) nas operações com mercadorias sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto, bem como do valor relativo à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, nas aquisições em outros Estados e Distrito Federal, nos termos da legislação estadual ou distrital;
(…)”
O regime de substituição tributária para frente encontra – se amparado no parágrafo 7° do artigo 150 da Constituição Federal de 1988, com as alterações da Emenda Constitucional n° 03/93, que prescreve:
“Art. 150 – …
§ 7° – A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento do imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.”
Feitos os esclarecimentos acima, e considerando as novas disposições da Lei Paulista, pode – se dizer que a sociedade enquadrada no regime do Simples Nacional e que seja indústria pode ser substituta tributária, ou seja, responsável pelo ICMS de operações subseqüentes, como, por exemplo, pelas operações posteriores com medicamentos, ração, autopeças, e outros produtos enquadrados no regime de substituição tributária.
O Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo – Decreto n° 45.490/00, ao tratar da substituição tributária, esclarece em seu artigo 268, que o valor do imposto a ser recolhido a título de sujeição passiva por substituição é a diferença entre o valor do imposto calculado, mediante aplicação da alíquota interna, sobre a base de cálculo prevista no artigo 41 do Regulamento do tributo e o valor do imposto devido pela operação própria do remetente.
Esclarece também o parágrafo 2°, do artigo 268, do Regulamento Paulista, que o contribuinte enquadrado no Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos, na condição de sujeito passivo por substituição:
a – incluirá o valor do imposto devido na operação própria no valor devido pela
substituição tributária, quando a operação subseqüente for interna;
b – elaborará, até o último dia útil da primeira quinzena de cada mês, relatório demonstrativo de apuração do valor a ser recolhido, contendo todas as indicações individualizadas das operações e prestações, necessárias à verificação fiscal;
c – recolherá o valor resultante da aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo prevista para a correspondente operação ou prestação, por guia de recolhimentos especiais, até o último dia útil da primeira quinzena do mês subseqüente ao da saída.
Considerando as regras da substituição tributária acima, cabe agora distinguir a operação praticada por uma empresa não enquadrada no Simples Nacional ou no Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos, da pessoa jurídica optante pelo Regime Especial ou do Simples Nacional (art. 12 da Lei Complementar n° 123/06).
Exemplificando, a indústria substituta tributária não optante pelo Simples Nacional adotará os seguintes procedimentos:
– Preço praticado pela operação própria (incluído despesas) – R$ 1.000,00
– Operação enquadrada no regime de substituição tributária (preço para consumidor final) com margem de valor agregado de 40%.
– Preço de venda ao consumidor – R$ 1.400,00 (R$ 1.000,00 + 40%)
Cálculo do Imposto Retido
– ICMS pela própria operação considerando que a alíquota interna do produto é 18% = R$ 180,00
– ICMS devido por substituição (operação subseqüente) = R$ 254,00 (R$ 1.400,00 x 18%)
– ICMS devido por substituição tributária e incluído na nota fiscal = R$ 254,00 – R$ 180,00, ou seja, R$ 74,00
Valor a ser recolhido pelo substituto tributário antecipadamente pelas operações subseqüentes R$ 74,00 e pela operação própria R$ 180,00.
A indústria substituta tributária, não enquadrada no Simples Nacional, pode aproveitar créditos de ICMS referente insumos adquiridos para fabricação para compensar com débitos do imposto de sua própria operação. Pode também a mesma indústria encontrar o valor do ICMS retido, deduzindo o imposto devido por substituição tributária com o imposto de sua própria operação (conforme exemplo acima R$ 254,00 – R$ 180,00, ou seja, apurando a diferença entre o valor do imposto calculado, mediante aplicação da alíquota interna, sobre a base de cálculo prevista para a substituição tributária e o valor do imposto devido pela operação própria do remetente).
Diferente, entretanto, é a operação praticada pela indústria substituta tributária de ICMS enquadrada no Regime do Simples Nacional. Referida pessoa jurídica para encontrar o imposto estadual das operações subseqüentes deverá aplicar a alíquota interna sobre o preço praticado com o consumidor. Assim, aproveitando o exemplo acima, deve – se aplicar 18% sobre R$ 1.400,00, resultando em imposto por antecipação equivalente a R$ 254,00.
Não existe previsão na legislação paulista para a indústria enquadrada no Simples Nacional aproveitar créditos de insumos para abater com o imposto pelas suas operações próprias, assim como não há previsão para a pessoa jurídica abater o imposto da operação própria com o ICMS da substituição tributária, o que resulta na necessidade da sociedade enquadrada no regime da Lei do Simples de recolher R$ 254,00 sem qualquer compensação de imposto.
Diante do fato da pessoa jurídica enquadrada no Simples não poder aproveitar créditos para abater o imposto, segundo a legislação paulista, fica essa sociedade com um ônus tributário maior do que outro substituto tributário não enquadrado no referido regime.
Por outro lado, através de Decreto Estadual Paulista n° 52.104/07, foi incluído o artigo 56 – B ao Regulamento de ICMS do Estado, com a seguinte redação:
“Art. 56-B – Tratando-se de operação ou prestação praticada por contribuinte sujeito às normas do Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – “Simples Nacional”, salvo disposição em contrário, o imposto será calculado segundo as regras do art. 18 da Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006.”
A Lei Complementar n° 123/06, artigo 18, parágrafos 4°, 12 a 14, que rege o Simples Nacional, citado no artigo 56 – B acima, dispõe:
“Seção III
Das Alíquotas e Base de Cálculo
Art. 18. O valor devido mensalmente pela microempresa e empresa de pequeno porte, optante do Simples Nacional, será determinado mediante aplicação da tabela do Anexo I desta Lei Complementar.
(...)
§ 4º O contribuinte deverá considerar, destacadamente, para fim de pagamento:
I – …
IV – as receitas decorrentes da venda de mercadorias sujeitas a substituição tributária; e
§ 12. Na apuração do montante devido no mês relativo a cada tributo, o contribuinte que apure receitas mencionadas nos incisos IV e V do § 4º deste artigo terá direito a redução do valor a ser recolhido na forma do Simples Nacional calculada nos termos dos §§ 13 e 14 deste artigo.
§ 13. Para efeito de determinação da redução de que trata o § 12 deste artigo, as receitas serão discriminadas em comerciais, industriais ou de prestação de serviços na forma dos Anexos I, II, III, IV e V desta Lei Complementar.
§ 14. A redução no montante a ser recolhido do Simples Nacional no mês relativo aos valores das receitas de que tratam os incisos IV e V do § 4º deste artigo corresponderá:
I – …
II – no caso de venda de mercadorias industrializadas pelo contribuinte:
a) …
c) ao percentual que incidiria sobre o montante total de receita, caso não houvesse nenhuma redução, previsto no Anexo II desta Lei Complementar, relativo ao ICMS, aplicado sobre a respectiva parcela de receita referida nos incisos IV ou V do § 4º deste artigo, conforme o caso;
(…)”
As indústrias optantes pelo regime do Simples Nacional em razão da Lei Complementar n° 123/06, devem calcular e recolher com guia DARF única vários tributos, adotando os percentuais previstos no Anexo II da Lei, ou seja, percentuais de acordo com a receita bruta acumulada nos doze meses anteriores ao do período de apuração.
O Anexo II ao trazer a taxa de tributação para indústrias enquadradas no Simples Nacional, discrimina os tributos abrangidos pelo recolhimento através de guia única, deixando claro para fins de ICMS que os percentuais de tributação variarão entre 1,25% (para receitas até R$ 120.000,00) e 3,95% (para receitas brutas até R$ 2.400.000,00).
Diante da legislação acima citada, verifica – se que no momento do recolhimento através de guia única, a pessoa enquadrada no Simples Nacional terá direito a redução do valor a ser pago na forma do Simples Nacional calculado nos termos dos §§ 13° e 14° do artigo 18 da Lei Complementar n° 123/06.
Assim, considerando que a indústria enquadrada no Simples Nacional irá recolher através de guia única (IRPJ, CSLL, COFINS, PIS/PASEP, INSS, ICMS e IPI) sobre receita bruta de R$ 2.400.000,00 os tributos ali abrangidos, calculará o valor a pagar do seguinte modo:
Alíquota de 12,11% (que abrange os tributos IRPJ, CSLL, COFINS, PIS/PASEP, INSS, ICMS e IPI para uma única guia)
R$ 2.400.000,00 (Receita Bruta) x 12,11% = R$ 290.640,00
Percentual de ICMS para receita bruta de até R$ 2.400.000,00 = 3,95%
Face o exposto e considerando que todas às vendas efetuadas foram dentro do regime de substituição tributária, deve – se reduzir o percentual de 3,95% de R$ 2.400.000,00, ou seja, R$ 94.800,00. Desta forma, a guia de recolhimento única do Simples corresponderá a R$ 290.640,00 – R$ 94.800,00 = R$ 195.840,00.
Permite o procedimento acima, como se vê, uma dedução do ICMS previsto no Anexo II, da Lei Complementar n° 123/06, com o valor a ser recolhido em guia que abrange vários tributos.
Muitas empresas do Simples ainda não estão atentas as novas regras e a sistemática de tributação existente, e, face a isso, não estão fazendo a redução do ICMS quando do pagamento através de guia de recolhimento única, ocasionando tal procedimento recolhimento a maior e passível de recuperação.
Segundo a Constituição Federal de 1988, artigo 170, inciso IX, deve ser concedido tratamento favorecido para empresas de pequeno porte constituídas sob as leis brasileiras. As empresas de pequeno porte sujeitas a tratamento tributário favorecido são aquelas que podem se enquadrar na Lei Complementar n° 123/06 (artigo 1°), norma essa que institui o Estatuto da Microempresa, Empresa de Pequeno Porte e dispõe sobre o Simples Nacional.
Ora, se o tratamento para as empresas optantes pelo Simples Nacional (ME e EPPs) deve ser diferenciado e favorecido, muitos poderão dizer que não há porque essas empresas recolherem ICMS maior que outras não enquadradas no regime de tributação simplificado. Poderá também ser salientado por vários interpretes, que a redução do valor pago através de guia de recolhimento único, nos termos do artigo 18 da Lei Complementar n° 123/06, não é equivalente ao tratamento tributário concedido para pessoas contribuintes do ICMS não enquadradas no Simples Nacional. Exemplificando:
a) Empresa não enquadrada no Simples:
– Crédito de ICMS referente aquisição de insumos – R$ 100,00
– ICMS da operação própria – 18% sobre R$ 1.000,00 = R$ 180,00
– ICMS Substituição Tributária – R$ 254,00 (Preço de venda a consumidor R$ 1.400,00 x 18%)
Imposto a pagar dentro do período de apuração equivalente a R$ 180,00 – R$ 100,00 = R$ 80,00
Imposto a pagar por substituição tributária equivalente a R$ 254,00 – R$ 180,00 = R$ 74,00
Total a ser pago para o Estado de São Paulo corresponde a R$ 80,00 (operação própria no mês de apuração) mais R$ 74,00 (pelas operações subseqüentes), ou seja, R$ 154,00.
b) Empresa enquadrada no Simples Nacional
Não possui créditos de ICMS a aproveitar, devendo recolher R$ 254,00 (R$1.400,00 x 18%) pelas operações subseqüentes.
Valor total da nota fiscal equivale ao valor da mercadoria pela operação própria mais o ICMS retido, ou seja, R$ 1.254,00 (R$ 1.000,00 + R$ 254,00)
O valor que poderá o contribuinte deduzir na guia de recolhimento única – DARF, caso seja possível adotar o percentual máximo previsto no Anexo II, equivalente a 3,95% da Receita Bruta, corresponde a R$ 45,53 (R$ 1.254,00 x 3,95%).
Valor total recolhido pela empresa enquadrada no Simples corresponde a R$ 254,00 – R$ 45,53 = R$ 208,47.
Verifica – se na demonstração acima, realizado de forma simplificada, que a empresa optante pelo Simples Nacional pagará ICMS superior ao contribuinte não enquadrado no Simples. O valor a maior a recolher, corresponderá a R$ 208,47 – R$ 154,00 = R$ 54,47.
Fica demonstrado através dos cálculos acima, que poderá se entender inexistente tratamento favorecido para empresa enquadrada no Simples Nacional (ME e EPP) no âmbito do ICMS, quando o assunto envolver substituição tributária.
Entretanto, importante observar que a Constituição Federal em seu artigo 170, inciso IX, não define o que seja tratamento diferenciado e favorecido, tendo a Lei Complementar n° 123/06 estabelecido as normas sobre o tema, conforme prescreve o artigo 1°, que dispõe:
“Art. 1º Esta Lei Complementar estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e empresas de pequeno porte no âmbito dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, especialmente no que se refere:
I – à apuração e recolhimento dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, mediante regime único de arrecadação, inclusive obrigações acessórias;
II – ao cumprimento de obrigações trabalhistas e previdenciárias, inclusive obrigações acessórias;
III – ao acesso a crédito e ao mercado, inclusive quanto à preferência nas aquisições de bens e serviços pelos Poderes Públicos, à tecnologia, ao associativismo e às regras de inclusão.
(…)”
Ainda verificando a Lei Complementar n° 123/06, constata – se que o cálculo dos tributos enquadrados no regime do Simples deve ser realizado conforme seus Anexos, que definem as alíquotas aplicáveis sobre a receita bruta. No caso específico das indústrias, o Anexo II da Lei do Simples Nacional, descreve:
ANEXO II
Partilha do Simples Nacional – Indústria
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Observando o Anexo II, assim como ocorre com outros anexos da Lei, pode – se observar que existe um tratamento diferenciado e favorecido para a indústria relativamente ao IRPJ, CSLL, PIS, COFINS, INSS, podendo esse também ser diferenciado e favorecido com relação ao IPI dependendo do produto envolvido.
As informações acima são importantes para esclarecer que não se deve pensar, que pelo fato de inexistir tratamento diferenciado e favorecido para o ICMS em casos de substituição tributária, que não há um tratamento diferenciado e favorecido para empresas enquadradas no Simples Nacional, isso porque, as alíquotas de PIS, COFINS, IRPJ, CSSL, INSS são efetivamente menores do que as praticadas por uma empresa enquadrada no regime de lucro presumido ou real, por exemplo.
Assim, antes de afirmar que inexiste tratamento diferenciado e favorecido, necessário é uma análise mais detalhada do conjunto de tributação na sociedade, para somente após, concluir sobre existência ou não de benefício tributário para a ME ou EPP enquadrada no Simples Nacional. Deve – se, portanto, fazer um estudo detalhado simulando a tributação que a pessoa jurídica pode ter caso enquadrado no Simples Nacional, no regime de lucro presumido ou de lucro real, para então poder afirmar se é viável o regime que adota ou não.
Portanto, pode dentro do conjunto de tributos envolvidos a sociedade enquadrada no Simples Nacional estar beneficiada por um tratamento mais favorecido do que outras empresas.
Diante do exposto, necessário se faz observar a lei estadual e a Lei Complementar n° 123/06, inclusive seu artigo 18, que traz reduções na tributação, para que não recolham as sociedades tributos a maior. Necessário também que façam as pessoas jurídicas estudos sobre qual a melhor opção tributária que devem adotar, pensando, sempre, no conjunto de tributos envolvidos.
Havendo tributação menor da sociedade enquadrada no regime de tributação do Simples Nacional comparado com uma pessoa jurídica comum, especialmente quando se analisa o conjunto de tributos envolvidos na atividade econômica, não estará ferido o artigo 170 da Constituição Federal que determina tratamento favorecido e diferenciado para a ME e EPP.
* Advogado. Especialista em direito tributário pela PUC – CAMPINAS/SP e MBA em Direito Tributário pela FGV
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