Da natureza e das funções dos convênios do ICMS

Bruno Santos Lins de Oliveira[1]

1. INTRODUÇÃO

A competência tributária, o poder constitucional que os entes políticos têm para criar, modificar ou extinguir tributos, não é ilimitado. Ao contrário, o Sistema Tributário Nacional fez uma rígida delimitação da competência, definindo o campo de atuação e os limites da tributação, principalmente através dos princípios e das imunidades.

Ao definir a competência dos Estados e do Distrito Federal para a instituição, arrecadação e fiscalização dos seus impostos, a Constituição Federal previu, também, a possibilidade desses entes federados exercerem a chamada competência exonerativa, implicando na possibilidade do não exercício da exação tributária.

Nesse arcabouço, a Carta Magna deu tratamento diferenciado para o tributo de maior relevância financeiro-econômica para os Estados e o Distrito Federal, o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação. Sendo um imposto de características nacionais, não poderia um Estado conceder um incentivo fiscal sem causar efeitos reflexos prejudiciais à esfera jurídica das demais unidades federativas. Por isso, o constituinte definiu que seria necessária a deliberação conjunta entre os Estados e o Distrito Federal para que isenções, incentivos e benefícios fiscais sejam concedidos e revogados[2].

Para esse desiderato, a Constituição Federal de 1988 recepcionou a Lei Complementar n.º 24/75. Sem tratar do conteúdo dos convênios, a referida lei complementar cuida da forma como eles serão celebrados, aprovados, ratificados e revogados, bem como, prevê as espécies de benefícios fiscais, e a possibilidade de glosa de créditos decorrentes de operações consideradas irregulares.

A partir dos termos contidos na Lei Complementar n.º 24/75, algumas questões são debatidas na doutrina e na jurisprudência. Destacaremos algumas discussões geradas pela forma de recepção e ratificação dos convênios no âmbito interno de cada unidade federativa, se por meio de decreto do Poder Executivo Estadual, conforme previsto na lei complementar, ou por meio de decreto da Assembleia Legislativa. Do mesmo modo, abordaremos a natureza jurídica dos convênios, se autorizativos ou impositivos, sob prisma da necessidade ou não de prévia deliberação do Poder Legislativo Estadual.

Nesse contexto, os entes federados querendo conceder ou revogar benefícios fiscais do ICMS, devem primeiramente firmar convênios entre si, em reuniões para as quais tenham sido convocados representantes de todos os Estados e do Distrito Federal, sob a presidência de representantes do governo federal, no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz).

Ocorre que em face da dificuldade para a celebração de tais convênios, que exigem unanimidade de votos, ou até mesmo pela necessidade de fomento das atividades industriais e comerciais através de incentivos para combater a forte desigualdade econômica que assola as unidades da federação, são concedidas isenções, incentivos e benefícios fiscais de forma unilateral, isto é, sem a aprovação no âmbito do Confaz.

Por isso, com base em uma abordagem dos incentivos fiscais do ICMS como uma forma de promoção do desenvolvimento regional, sob o enfoque do princípio federativo e da exigência de uniformidade na exação do ICMS, aprofundar-se-á sobre a natureza, as funções e a forma de recepção dos convênios.

2. O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL E AS EXONERAÇÕES DO ICMS.

2.1. Estado Fiscal e Tributação.

A Constituição Federal de 1988 estabeleceu objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil[3], previu direitos e deveres individuais e coletivos[4], assim como os direitos sociais[5], no sentido de que o país deveria pautar os seus esforços na concretização desses mandamentos. Estabeleceu-se no Brasil um Estado Constitucional Democrático, e não podemos enxergar esse modelo de Estado sem a figura dos direitos fundamentais[6]. Destaca-se que as garantias desses direitos são as condições sem a qual não conseguiríamos exercer as liberdades e nem obter a isonomia, “inerentes à noção de uma democracia e um Estado de Direito de conteúdo não meramente formal, mas, sim, guiado pelo valor da justiça material”[7].

Porém, para atingir todos esses fins é imprescindível que o Estado possua, principalmente, recursos financeiros suficientes para financiar a promoção desses objetivos fundamentais. Devemos ter em mente que a garantia dos direitos fundamentais importam em custos que essencialmente devem ser custeados por receitas públicas capazes de financiá-los, assim, enfatizamos o fato de que não há “direitos gratuitos”[8]. Ressalta-se que a cidadania pode ser vista como uma qualidade daqueles que integram uma comunidade política com a garantia de inúmeros direitos assegurados pelo Estado, e custeados pelo pagamento de tributos, extraindo-se daí uma “conexão inevitável entre direitos e tributação e entre direitos e o dever de pagar tributos”[9].

É dessa ideia que surge o chamado Estado Fiscal, ou seja, aquele o qual as suas necessidades financeiras são essencialmente cobertas por impostos. Sobre tema, leciona o Professor José Casalta Nabais:

Pois bem, olhando para o suporte financeiro do estado contemporâneo, o que vemos é um estado fiscal, um estado que tem nos impostos o seu principal suporte financeiro. O que, atenta a razão de ser do estado, que é a realização da dignidade da pessoa humana, o estado fiscal não pode deixar de se configurar como um instrumento, porventura o instrumento que historicamente se revelou mais adequado à materialização desse desiderato.[10]

Estamos tratando da atividade financeira, que é o “conjunto de ações do Estado para a obtenção de receita e a realização dos gastos para o atendimento das necessidades públicas”[11]. O Estado não está voltado à angariação de receitas para aumentar o seu patrimônio, ele serve-se delas para concretizar todo o arcabouço de direitos constitucionalmente previstos. Portanto, podemos afirmar que a atividade financeira do Estado tem caráter instrumental, por não ser “um fim em si mesmo”[12], na precisa expressão de Ricardo Lobo Torres.

Geraldo Ataliba entende que as normas tributárias servem para atribuir dinheiro ao Estado, prevendo comportamentos dos agentes públicos, contribuintes e de terceiros, voltados para a arrecadação, segundo critérios previamente estabelecidos e em quantia legalmente fixada[13].

Vislumbrando a importância da arrecadação de receitas por meio dos tributos, o constituinte incluiu na Constituição Federal o Sistema Tributário Nacional[14], desse modo, podemos afirmar que o dever de pagar tributos “acha-se reconhecido de forma implícita na Constituição Federal pelos aspectos analíticos do Sistema Tributário Nacional e das normas que estruturam também implicitamente o Estado Fiscal Brasileiro”[15]. Infere-se que o Sistema Tributário Nacional dispõe sobre a maneira como o Estado exigirá de seus cidadãos a contraprestação necessária para garantir e financiar o desenvolvimento nacional.

Conclui Alfredo Augusto Becker: “O ‘poder tributário’ não é um poder sui generis que teria características próprias e específicas. O ‘poder tributário’ é simplesmente uma manifestação do poder estatal”[16]. Esse poder é externado através da competência tributária, que deve voltar-se para a consecução dos objetivos fundamentais previstos na Constituição Federal. Por isso, o constituinte escolheu um modelo rígido, prescrevendo de forma exaustiva as questões sobre competência tributária, limitando o poder tributário dos entes estatais, que não podem modificá-lo, renunciá-lo, nem delegá-lo, assim como, limitou a possibilidade do seu não exercício ou do seu exercício em parte[17].

2.2. A Delimitação da Competência Tributária em Matéria de ICMS.

Na época da elaboração da Constituição Federal de 1988, havia muita pressão sobre o constituinte para que houvesse uma maior efetivação do pacto federativo. Os Estados e os Municípios clamavam por uma maior independência do poder centralizador do governo federal, principalmente financeiro e orçamentário. Ao ponto que o constituinte realizou uma maior distribuição da competência tributária, a fim de dar maior autonomia aos entes menores. Gustavo de Freitas Cavalcanti Costa nos traz importante lição:

De fato, a Constituição de 1988, quanto à sua elaboração teve como tônica principal a perseguição da reversão do quadro antecedente centralizador, numa perspectiva de construção democrática e, como decorrência, de uma descentralização político-jurídica. E isto se refletiu na distribuição das competências tributárias.

[…] Assim, ao cabo da distribuição de competências tributárias, acima descrita, em combinação com o sistema de repartição de receitas tributárias (arts. 157 a 162), pretendia-se atingir um grau relativo de autonomia jurídico-financeira entre as entidades federativas, de forma a reverter o quadro de centralização vigente no período antecedente e reafirmar o pacto federativo no Brasil.[18]

Uma opção comum no direito alienígena para uma maior descentralização da competência tributária é a escolha dos legisladores estrangeiros pelo modelo do Imposto de Valor Agregado (IVA) para tributar a circulação econômica de bens. Haja vista, o fato de que se buscava uma solução para os problemas econômicos gerados pela cumulatividade do imposto à época, que desequilibrava a ordem econômica, bem como o desenvolvimento nacional. Destarte, o primeiro país a instituir um imposto não cumulativo foi a França, onde criou-se o taxe sur la valeur ajoutée, denominado como TVA. Em seguida, a Comunidade Europeia adotou o modelo francês a fim de unificar o imposto sobre o consumo[19]. Sobre o IVA na União Europeia, temos:

De um modo ou de outro, o sistema comum do IVA tem a aspiração de adotar o princípio da tributação no Estado-membro de origem dos bens entregues e dos serviços prestados. Assim, evitam-se as alíquotas que não forem suficientemente aproximadas, os riscos de distorções da concorrência e de transferência de atividades. Esse regime destina-se a reforçar a integração comunitária, preservando simultaneamente os interesses financeiros dos Estados-membros. Esse regime de tributação no país de consumo constitui um dos elementos de estratégia global de aproximação das alíquotas e de harmonização das estruturas indiretas.[20]

No Brasil, o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) foi utilizado como uma alternativa para a busca da já comentada descentralização jurídico-financeira dos Estados e do Distrito Federal para com a União.

Primeiramente, foi dada uma “nova definição do imposto sobre o consumo, à época definido como Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICM), originado do aludido modelo francês de tributação (taxe sur la valeur ajounteé), primeiro país a adotar o sistema de valor agregado”[21]. Após, houve uma ampliação do objeto, ou fato gerador, desse imposto, ao incluir a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, e os antigos impostos federais sobre a energia elétrica, minerais, combustíveis e lubrificantes líquidos e gasosos.

E essa maior independência passa pelo fato de que o ICMS é o imposto com o maior volume de arrecadação do país, e por ser não cumulativo[22] destina-se a diminuir a onerosidade advinda desse tributo sobre os preços de bens e serviços de transporte e comunicações[23], já que compensa o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou Distrito Federal. Ele possui uma base legislativa diversificada, formada por dispositivos constitucionais, pela legislação complementar, por resoluções do Senado, pelas leis estaduais e por convênios e outras formulações do Confaz. Sendo regulamentado pela Lei Complementar 87 de 1996, que prevê as normas gerais sobre o imposto, deixando às leis estaduais o poder para instituí-los[24]. Outras características do ICMS são que: ele se trata de um imposto indireto que onera o consumidor final; é seletivo, suas alíquotas são diferenciadas em função da essencialidade das mercadorias e serviços, ou seja, conforme o grau de necessidade ou utilidade[25]; e, é lançado por homologação[26], haja vista caber ao sujeito passivo antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa.

Podemos observar que em matéria de ICMS, a Carta Magna restringiu sobremaneira a atuação dos Estados e do Distrito Federal para dispor sobre os seus principais aspectos, prevendo que somente a lei complementar detém competência para: definir seus contribuintes; dispor sobre substituição tributária; disciplinar o regime de compensação do imposto; fixar, para efeito de sua cobrança, a definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços, entre outros[27]. Sobre a importância da lei complementar para o aludido imposto, destacamos:

Nesse aspecto, deve-se reconhecer que o universo de atuação dos possíveis conflitos de competência entre as unidades federativas em razão do novo quadro que se formava na esteira do ICMS estava ampliado. E dessa forma também a perspectiva de harmonia do pacto federal na frágil federação brasileira. A solução encontrada pela Constituição de 1988 foi confiar à lei complementar e as resoluções do Senado essa função estabilizadora da federação brasileira (arts. 146 e 1550 V e XII).[28]

Desse modo, o constituinte determinou que caberia a lei complementar a definição das normas gerais em matéria de ICMS, objetivando a uniformização do Sistema Tributário Brasileiro[29]. Lembrando que as normas gerais prescritas por lei complementar têm que ser obedecidas por todos os Estados e pelo Distrito Federal, já que a Constituição ao delimitar a competência destes, previu a “norma-padrão de incidência”[30] de cada exação, ou seja, definiu um padrão o qual os entes federados deverão seguir no momento da criação do tributo. Determinou-se qual seria “a hipótese de incidência possível, o sujeito ativo possível, o sujeito passivo possível, a base de cálculo possível, e a alíquota possível”[31] das espécies tributárias.

Por outro lado, temos que o legislador complementar não pode dispor sobre todas as matérias concernentes ao ICMS. Para os fins do nosso trabalho, exemplificativamente, destacamos que o legislador não pode restringir o conteúdo da regra da não cumulatividade (matéria reservada à própria Constituição), nem determinar o conteúdo dos convênios que serão celebrados pelos entes federados para concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais[32].

3. DAS FUNÇÕES DOS CONVÊNIOS DO ICMS E A EXTRAFISCALIDADE.

3.1. Da Competência Exonerativa.

A outorga de competências tributárias realizada pela Constituição, de um lado implica na concessão de poder para o legislador decidir sobre a instituição dos tributos, conforme a já mencionada “norma-padrão de incidência”, representando o poder de tributar em sua essência. Por outro lado, a concessão da referida competência possibilita o não exercício dela, através da concessão de benefícios fiscais, objetivando estimular os contribuintes à adoção de determinados comportamentos[33].

Esse estímulo pode ocorrer através do ente tributante não exercendo a sua competência, como no caso do não instituído Imposto sobre Grandes Fortunas[34], ou concedendo um benefício fiscal a um determinado grupo de contribuintes para fomento de uma atividade econômica.

Quanto ao ICMS, na mesma medida que os Estados e o Distrito Federal possuem a competência tributária para instituir ou majorar o imposto, eles também possuem competência para conceder isenções, incentivos e benefícios fiscais. É a chamada competência exonerativa, que Gustavo de Freitas Cavalcanti Consta bem define:

Na verdade, a competência exonerativa, como manifestação que é de uma descentralização jurídica em matéria tributária, não passa também de uma manifestação da competência tributária. Trata-se da competência encarada sob o prisma inverso, no qual a edição de normas tributárias vai se manifestar negativamente, em oposição ao seu aspecto positivo, que é a instituição da norma de incidência tributária e das demais normas nesse campo.[35]

Acrescenta-se que o exercício da competência exonerativa está estreitamente ligado a edição de normas jurídicas que modifiquem um dos elementos da norma de incidência tributária, seja subtraindo um ou mais dos seus aspectos, através de uma isenção, seja reduzindo-os, por meio de um incentivo. Ressalta-se que a Constituição ao prescrever os termos “isenções, incentivos e benefícios fiscais”[36], os tratou como gênero, sendo as suas espécies as figuras da isenção (em sentido estrito), do diferimento, da redução da base de cálculo, do crédito presumido, entre outros. E mais, essas espécies da competência exonerativa não se confundem com outras figuras que alcançam o mesmo efeito financeiro. A competência exonerativa atua nos limites da norma de incidência tributária, e só, não atuando no campo do Direito Financeiro[37], mesmo sendo as isenções, os incentivos e os benefícios fiscais importantes para uma análise do orçamento do Estado[38].

A Carta Magna ao dar para os Estados a competência para instituir o ICMS, resguardou para o legislador complementar diversas matérias, como a veiculação de normas gerais em matéria de legislação tributária[39], e definiu que caberia a ela regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos ou revogados[40]. Dessa forma, vislumbrando a norma constitucional que define a necessidade de uma lei específica para concessão de subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições[41], para o ICMS, somou-se a essa exigência a imprescindibilidade de deliberação e aprovação de convênios no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz).

Ressaltamos que a isenção é uma modalidade de exclusão do crédito tributário. As regras que a outorgam podem ser classificadas como “normas de estrutura”[42], por representarem uma condição para a elaboração de outras regras[43], podendo ser considerada uma “nova configuração que a lei dá a norma jurídica tributária, que passa a ter seu âmbito de abrangência restringido, impedindo, assim, que o tributo surja in concreto (naquela hipótese descrita na lei isentiva)”[44]. Ela possui um caráter extrafiscal, justificando-se pela análise socioeconômica daquela situação fática, objetivando a proteção de determinado segmento, ou voltado para resguardar interesses sociais e econômicos específicos da realidade social que ela incidirá, ela não se confunde com as expressões incentivos fiscais, benefícios fiscais ou estímulos fiscais, as isenções são apenas um dos meios de concedê-los[45]. Sobre a extrafiscalidade, ensina José Eduardo Soares Melo:

O poder público estabelece situações desonerativas de gravames tributários, mediante a concessão de incentivos e benefícios fiscais, com o natural objetivo de estimular o contribuinte à adoção de determinados comportamentos, tendo como subjacente o propósito governamental à realização de diversificados interesses públicos.[46]

Em síntese, a competência exonerativa é constitucionalmente limitada em duas ordens, a formal e a material. Como limite formal para concessão de isenções, podemos usar como exemplos a exigência de lei específica para tal fim; a reserva de lei complementar para dispor quanto à forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados, em matéria de ICMS; o princípio da uniformidade geográfica, aplicado à União impondo que a sua tributação será uniforme e não criará distinções em relação aos Estados, Municípios e Distrito Federal, excepcionados os incentivos fiscais destinados a promover o desenvolvimento regional; a vedação à concessão de isenções heterônomas pela União; esgotamento do exercício de competência tributária, em face da previsão constitucional de geração de rendas aos entes federados em face do produto da arrecadação de outro ente, ou seja, a renda da repartição de receitas, decorrente do federalismo fiscal cooperativo[47].

Quanto a segunda limitação, de caráter material, é precisa a lição de Heleno Taveira Tôrres: “(…) qualquer isenção somente pode ser concedida para atender um objetivo fundamental do Estado ou a um interesse público relevante, fundamentado nos princípios constitucionais que a Constituição Federal alberga (arts. 3º ou 4º da CF, dentre outros)”[48]. Ou seja, as isenções são concedidas para um fim específico que privilegia determinada situação em detrimento de outras, deixando de lado o princípio tributário da isonomia[49], em nome de outros mandamentos constitucionais de semelhante relevância, como a redução de desigualdades regionais, a descentralização do desenvolvimento econômico nacional, combate à pobreza, entre outros. Impõe-se a necessidade de que o legislador ordinário ao instituir ou modificar tributos deve realizar uma verdadeira ponderação entre os princípios gerais da Constituição e os princípios do Direito Tributário[50].

3.2. Fiscalidade e Extrafiscalidade.

Sobre a questão dos objetivos da criação das normas exonerativas, temos que elas visam primeiramente o desenvolvimento econômico de uma determinada região, ao passo que pretendem atrair novas empresas ou incentivar as suas ampliações, e só depois pensam em aumento da arrecadação tributária[51]. Portanto, os incentivos fiscais possuem o caráter da extrafiscalidade[52], “que é o emprego de meios tributários para fins não-fiscais”[53], ou seja, tentando condicionar os comportamentos dos contribuintes para fazer ou deixar de fazer alguma coisa, conforme o que for melhor para o interesse público. Apesar desses objetivos sociais e econômicos, a concessão de incentivos fiscais deve ser feita com cautela, pois não poderiam afetar os demais entes federados[54].

Alfredo Augusto Becker enxerga que os tributos não têm a única finalidade de arrecadação de recursos para financiamento das despesas públicas, mas, podem servir, também, como um “instrumento de intervenção estatal no meio social e na economia privada”[55]. Aliomar Baleeiro enfatizou que as finanças públicas sofrem as interferências da conjuntura econômica, e o inverso também é verdadeiro, já que é possível a utilização do “instrumental financeiro para provocação deliberada de certos resultados econômicos e políticos”[56]. Isto é, ambos previram a possibilidade da utilização dos tributos para fins extrafiscais.

Na espécie, o Direito Tributário pode ser utilizado como um dos meios que as unidades federativas têm para intervirem na economia, o que podemos chamar de “política fiscal”[57]. Aliomar Baleeiro é categórico ao afirmar que: “em verdade, a despeito das novidades terminológicas, a ‘Política Fiscal’ é apenas nova aplicação dos instrumentos financeiros para fins ‘extrafiscais’”[58].

Assim, denota-se que os incentivos fiscais são uma forma de “emprego dos meios tributários para fins não-fiscais, mas ordinatórios”[59]. Isto posto, vislumbramos que as isenções, incentivos e os benefícios fiscais são utilizados pelas unidades federativas para estimular os contribuintes a adotarem um determinado comportamento considerado conveniente, interessante ou oportuno, sendo este objetivo alcançado através da diminuição ou da supressão da carga tributária[60].

Nesse desiderato, as exonerações fiscais não são meras formas de diminuição de receitas, elas também possuem a característica de estimular ou desestimular determinados comportamentos conforme o interesse coletivo. Nesse sentido, os incentivos não são simplesmente uma intervenção do Estado na economia, eles pretendem fomentar o desenvolvimento naquela região, através da criação de empregos, acesso à cultura, geração e distribuição de renda, ou seja, buscam a consecução dos objetivos fundamentais elencados na Constituição[61].

E esse caráter da extrafiscalidade de alguns tributos não é um fenômeno observado apenas no sistema tributário brasileiro. Ao tratar de questões sobre a necessidade de receitas públicas para que sejam garantidos os direitos fundamentais, o Professor José Casalta Nabais expõe que diante da forte concorrência de países como a China e a Índia, na realidade europeia observa-se a necessidade dos Estados oferecerem uma tributação mais atrativa para as empresas, o que vem gerando uma diminuição nas receitas públicas, e por consequência tornando-as insuficientes para que o Estado possa desempenhar as suas funções, “sejam as funções do estado social, sejam mesmo as funções do estado tout court”[62].

Luís Eduardo Schoueri observou que a Carta Magna de 1988 seguiu uma tendência que já estava presente em outros países, ao adotar as “finanças funcionais”[63], que servem para a intervenção do Estado na área socioeconômica. O referido autor ressalta que “dentre os instrumentos de que se vale o Estado para a atuação sobre a ordem econômica e social, modificando-a segundo os desígnios constitucionais, surgem as normas tributárias”[64]. Visando a superação do modelo que ele chama de “finanças neutras”, aquelas que não interferem na economia, Aliomar Baleeiro enfatizou que para alguns há mais benefícios na adoção do modelo das “finanças funcionais”, que seriam “a atividade financeira orientada no sentido de influir sobre a conjuntura econômica”[65].

Sendo assim, vislumbramos que no direito tributário pátrio a regra geral é a neutralidade da tributação, onde todos são tratados de forma igual sem o fornecimento de benefícios a um determinado agente, com fulcro no princípio da isonomia. Porém, diante dos reconhecidos problemas econômicos do país, é possível a utilização da tributação como uma forma de regulação econômica, que deve ser adequada para a situação específica de cada região e de cada atividade econômica[66]. Desse modo, adotamos a linha de que “a neutralidade deve pautar a fiscalidade”[67], no entanto, quando o tributo objetivar fins socioeconômicos a neutralidade não deve ser mais observada, em função da necessidade de um tratamento não isonômico, onde as regiões menos desenvolvidas devem ser privilegiadas. Em vista disso, concebemos a concretização da extrafiscalidade, necessária para alcançarmos as finalidades do Estado Democrático de Direito.

3.3. O Caráter Nacional do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços.

Como consequência do fato de ICMS ser o imposto que mais gera receitas para os Estados e o Distrito Federal, tem primordialmente o caráter da fiscalidade[68]. Porém, diante do panorama acima exposto, vislumbramos que a Carta Magna não limitou o aludido imposto à arrecadação, possibilitou que ele tenha um caráter extrafiscal, como meio de intervenção na economia. Destarte, afastou-se a concepção clássica, que previa um modelo de “finanças neutras”[69], onde a finalidade dos tributos deveria ser puramente fiscal, voltada apenas para a arrecadação de receitas, sem realizar qualquer interferência na economia ou na política.

Cabe ressaltar que o ICMS no Brasil possui a peculiaridade de ser um imposto sobre consumo de competência estadual, e não federal, como na maioria dos países. Bem por isso, sendo o objeto do aludido imposto o mercado nacional, exige-se um especial cuidado[70]. Luis Eduardo Schoueri leciona no sentido de que: “admitir diferenciações no ICMS é aceitar a divisão do próprio mercado nacional. O ICMS é, por natureza, um imposto nacional; o fato de ser cobrado estadualmente não lhe retira esse caráter”[71]. Sobre o caráter nacional do ICMS, o professor Paulo de Barros Carvalho afirma que:

A trama normativa das regras de caráter nacional sobre impostos federais, estaduais e municipais é hoje, verdadeiramente, densa e numerosa. Alcança todos os impostos, além das taxas e das contribuições, mas com relação ao ICMS excede os limites da tradição legislativa brasileira. Não há setor do quadro positivo desse tributo que não experimente forte e decidida influência de preceitos do sistema nacional. Sua própria instituição não é faculdade dos Estados e do Distrito Federal: é procedimento regulado com o modal “O” (obrigatório), ao contrário do que sucede com as demais figuras de tributos. O imposto sobre grandes fortunas, previsto no inciso VII, do art. 153, da Constituição, por exemplo, até agora simplesmente não foi instituído, ainda que a União possa fazê-lo a qualquer instante. São muitos os Municípios que não criaram o ISS, a despeito de terem competência para tanto. Se isso mostra, de um lado, que as competências se exprimem como faculdades (F) outorgadas às pessoas políticas, por outro fica evidente a posição do ICMS, em que o titular da competência impositiva não pode deixar de legislar, ficando tolhido a disciplinar o imposto consoante os traços que o constituinte esboçou, ou seja, os titulares da competência são obrigados a instituir o ICMS e, para isso, devem seguir os termos estritos que as leis complementares e as resoluções do Senado prescrevem, por virtude de mandamentos constitucionais.[72]

Assim, gerou-se a necessidade de que fosse criado um modelo que impedisse a concessão de favores fiscais de forma unilateral, dando um menor espaço para as unidades federativas deliberarem, principalmente quanto à exoneração do ICMS, a fim de evitar a concorrência entre os Estados da federação, o que geraria uma indevida vantagem competitiva no mercado interestadual para um ente em detrimento do outro[73]. Bem por isso, foi criado o mecanismo da celebração de convênios no âmbito do Confaz para a concessão de benefícios fiscais.

A Lei Complementar 24 de 07 de janeiro de 1975, foi quem dispôs sobre a realização dos convênios[74], complementando a Constituição Federal naquilo que trata sobre a composição de eventuais conflitos de interesses entre as unidades federadas[75]. A referida lei complementar foi recepcionada pela Constituição Federal de 1988[76], com a finalidade de manter o que estava previsto no art. 23, §6º da Constituição Federal de 1967, segundo o qual todas as isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos dos convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal. Sendo essa a forma que o ordenamento jurídico pátrio escolheu para tornar dependentes de deliberação conjunta entre os Estados membros a concessão de benefícios fiscais[77]. Impondo, até mesmo, a necessidade de unanimidade entre os representantes dos Estados e do Distrito Federal para aprovação dos convênios[78].

Realizando uma análise do art. 155, §2º, inc. XII, da Constituição Federal, retiramos duas conclusões que são relevantes para as questões do federalismo pátrio. A primeira é que o referido dispositivo constitucional teve uma finalidade harmonizadora em matéria de exoneração do ICMS, ao deixar para os Estados e ao Distrito Federal a competência para deliberar sobre os benefícios fiscais, cabendo à lei complementar apenas regular a forma como se daria essa deliberação. Já quanto a segunda, pretendeu o dispositivo promover uma descentralização na promoção de políticas extrafiscais do ICMS, sempre em busca do combate às desigualdades regionais, ou seja, a Constituição Federal criou esse mecanismo de concessão de poderes para os entes federados deliberarem sobre os benefícios fiscais do referido imposto a fim de que eles, conjuntamente, alcançassem o objetivo da redução das desigualdades econômicas no país.

Ressalta-se que esse objetivo também foi dado à União[79], em matéria de concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio econômico entre as diferentes regiões do país. Destarte, o constituinte quis que essa importante tarefa fosse dividida entre a União, os Estados e o Distrito Federal.[80]

Com efeito, esse modelo de descentralização da competência exonerativa em matéria de ICMS nem sempre é observado pelos Estados e o Distrito Federal, o que ocasiona a incidência desse tributo de forma desigual na Federação, indo de encontro com o ideal de uniformização desse imposto em todo o país. Hugo de Brito Machado ressalva que a extrafiscalidade nesse imposto faz surgir um tratamento diferenciado para os beneficiados, por isso, pode estimular a prática de atividades fraudulentas[81].

O referido autor defende a tese de que os incentivos concedidos por Estados mais desenvolvidos são inconstitucionais, enquanto que os Estados subdesenvolvidos concedem incentivos para combater as desigualdades regionais, em pura observância aos princípios constitucionais. Destacamos trecho de sua obra:

Diante de tão evidente e eloqüente consagração, pela Lei Maior, do propósito de reduzir as desigualdades sócio-econômicas regionais, tem-se de concluir que a concessão de incentivos fiscais por Estados ricos, porque tende a agravar as desigualdades sócio-econômicas regionais, é inconstitucional, enquanto os incentivos fiscais concedidos por Estados pobres, porque tendem a reduzir aquelas desigualdades, realizam o princípio constitucional.

É certo que a Constituição refere-se a deliberação dos Estados, e diz caber à lei complementar estabelecer normas procedimentais para a concessão de isenções e incentivos fiscais no âmbito do ICMS. Não é razoável, porém, sobrepor-se uma norma de processo a uma norma de direito material, e mais ainda a um princípio consagrado repetidas vezes pela Constituição Federal.[82]

Com devida vênia ao autor, discordamos da posição tomada, ao entendermos que os Estados e o Distrito Federal quando concedem benefícios fiscais de forma unilateral estão atuando à margem da constitucionalidade. Abre-se mão de mecanismos fiscais que respeitem à ordem jurídica, em troca da tentativa de atração de investimentos para a sua região, sob a justificativa de que esse é o único meio que dispõem para estimular as suas atividades econômicas[83].

Nesse diapasão, mesmo reconhecendo os graves efeitos gerados pela concessão de incentivos unilateralmente, chamando-a de “ameaça constante para o bom funcionamento do sistema normativo”[84], Paulo de Barros Carvalho vislumbra coisas positivas dela:

Aliás, diga-se de passagem, a “guerra fiscal” tem seu lado positivo, manifestado no empenho que as entidades tributantes realizam para atrair investimentos, buscando por esse meio acelerar o desenvolvimento econômico e social, com benefícios significativos para a Administração e para os administrados. Sobremais, como tudo há de pautar-se em consonância com as diretrizes do direito posto, esse confronto de política tributária acaba, muitas vezes, propiciando o aprofundamento cognoscitivo das legislações vigentes, desencadeando reformas que aperfeiçoam instituições e aprimoram os mecanismos de implantação dos tributos.[85]

Isto posto, inferimos que a concessão de benefícios fiscais do ICMS sem respeito aos ditames constitucionais e legais, tornou-se uma forma descentralizada de atrair investimentos. Em inobservância aos ditames da Lei Complementar nº 24/75, que propõe ideais de redução das desigualdades econômicas por meio de decisões colegiadas e harmonizadas entre os Estados e o Distrito Federal, refutando qualquer forma unilateral de concessão de incentivos do ICMS.

A doutrina e a jurisprudência têm discutido e divergido sobre a natureza jurídica dos convênios celebrados no âmbito do Confaz, se de natureza impositiva ou autorizativa. Alegam alguns pela impossibilidade de convênios autorizativos, em face de que uma vez decidido pela aprovação de um Convênio, sempre por unanimidade[86], os Estados estariam obrigados (impositividade) a concedê-los internamente[87].

O Supremo Tribunal Federal, já se manifestou nesse sentido no Recurso Extraordinário n.º 96545/SP de relatoria do Ministro Moreira Alves[88], onde se afirmou que “a lei complementar nº 24/75 não admite a distinção entre convênios autorizativos e convênios impositivos”, no sentido de que sendo uma decisão unânime deve ser cumprida obrigatoriamente pelos Estados e pelo Distrito Federal, em observância a isonomia e a harmonia na aplicação do ICMS no território nacional.

Em contrapartida, há na doutrina quem defenda a ideia da inconstitucionalidade da posição adotada naquele julgamento da Suprema Corte, ao passo que, uma vez dada pela Constituição a competência tributária para os Estados e para o Distrito Federal disporem sobre o ICMS no âmbito interno, também se incluiria a competência exonerativa, portanto, os Entes possuiriam plenos poderes para avaliar o alcance das normas impositivas.

Heleno Taveira Tôrres ressalta que “estar-se-ia pressupondo prevalência dos convênios sobre a competência dos Estados e, por conseguinte, a prevalência dos convênios sobre a Constituição Federal, ad absurdum”[89]. O referido autor acrescenta que a unanimidade exigida para a aprovação dos convênios no âmbito do Confaz afasta os questionamentos quanto a quebra do pacto federativo se uma das unidades federativas decidir não implementar internamente o benefício, já que se abre para todos a possibilidade de exonerar, sendo uma decisão que fortalece o pacto, por resguardar o exercício de competência de cada Estado, protegendo-o contra a concessão de benefícios não autorizados[90].

A Lei de Responsabilidade Fiscal[91] pode ainda ser citada como mais um dispositivo a demonstrar a natureza autorizativa dos convênios, pela sua exigência de previsão orçamentária para concessão de benefícios fiscais, já que só são implementáveis quando houver disponibilidade orçamentária, ensejando um impedimento a impositividade dos Convênios aprovados[92].

Mais recentemente o Supremo Tribunal Federal, em julgamento do Agravo Regimental em Recurso Extraordinário 630705/MT[93], entendeu que a natureza jurídica dos convênios é autorizativa, ao passo que constitui uma fase do processo necessário para a concessão de benefícios fiscais do ICMS, e após a obtenção da aprovação pelo Confaz, o Legislativo Estadual deve ratificar, ou não, aquele benefício. No mesmo sentido julgou o Superior Tribunal de Justiça nos autos do Recurso Especial 709216/MG[94], definindo que “os convênios têm natureza meramente autorizativa”, já que eles só terão validade após a ratificação expressa pelo Estado exonerante.

De seu turno, Roque Antônio Carrazza traz uma nova perspectiva sobre o tema, ao entender que os convênios são sempre impositivos. No desiderato de que é obrigatória a sua adoção pelos Estados e pelo Distrito Federal, entretanto, ele não afasta a necessidade de apreciação do Poder Legislativo local, que pode rejeitá-lo. O referido autor arremata que:

E nem se diga que nossa posição retira autonomia às unidades federadas. Com efeito, se estas entenderem que o convênio que prevê a isenção de ICMS não atende a seus interesses, basta que não o celebrem ou, caso o tenham feito, que o rejeitem (agora, por meio do Poder Legislativo local). O que não lhes é autorizado pela ordem constitucional é decidir, sem prazo algum, o momento em que ratificarão o convênio, impedindo, enquanto isso, que, em seus territórios, a exoneração tributária se faça sentir.[95]

Logo, a impositividade está na exigência de que o Estado ou o Distrito Federal apreciem de pronto a ratificação do convênio celebrado no âmbito do Confaz. O que não se admite é que o ente escolha o momento em que apreciará aquele benefício, impedindo a sua vigência naquela unidade. Caso entendidos de maneira diversa estar-se-ia indo de encontro com o objetivo constitucional de que seja evitada a concorrência entre as unidades federativas, à medida que a tributação do ICMS seria aplicada de forma não uniforme na federação[96].

Em face da Lei Complementar n.º 24/75[97] prever a possibilidade de um Estado ou o Distrito Federal não ratificar o convênio celebrado, rejeitando-o, vislumbra-se que os convênios são autorizativos por permitirem às unidades federativas não o implementarem no âmbito interno.

Ante o exposto, mostra-se necessário abordarmos o processo legislativo para a recepção e a ratificação dos benefícios fiscais na legislação interna dos Estados e do Distrito Federal.

4.2. A Recepção dos Convênios pelos Estados e o Distrito Federal.

Como já exposto, para que os Estados e o Distrito Federal concedam os incentivos é necessária a prévia autorização de um convênio, e logo depois, eles devem proceder com a recepção destes no âmbito interno, para só então os sujeitos passivos possam fazer jus daquelas exonerações. Isto posto, pretendemos analisar a forma legislativa utilizada pelas unidades federativas para que essa recepção ocorra.

As unidades federativas vêm se utilizando do disposto na Lei Complementar n.º 24/75[98], que prevê expressamente a ratificação dos convênios por meio de decreto do Poder Executivo estadual, excluindo qualquer forma de apreciação pelas Assembleias Legislativas das exonerações do ICMS.

O Poder Executivo estadual e distrital, no uso das atribuições veiculadas na Lei Complementar n.º 24/75, ratifica os convênios que a partir de então passarão a ter validade no âmbito interno. O fundamento basilar é o de que a previsão normativa é suficiente, posto que a Constituição Federal incumbiu a lei complementar para dispor sobre o assunto. Por esse ângulo se posiciona Heleno Taveira Tôrres:

Não vejo razão em quem busca no modo de recepção de tratados internacionais, o modelo que deveria ser acompanhado para os convênios, exigindo a autorização dos legisladores estaduais, por meio de decretos legislativos. Por uma, porque a Constituição Federal não o prevê; e por duas, porque esta ao indicar que lei complementar disporia quanto à matéria em análise, já esgotou, em si, a exigência de legalidade, em um tributo ‘nacional’, em face do papel que eles exercem, de instrumento regulador e uniformizador das relações entre os Estados da federação.[99]

Nesta mesma toada, o Supremo Tribunal Federal ao julgar Ação Direta de Inconstitucionalidade[100] proposta pelo Governador do Estado de Santa Catarina em face da Constituição daquele Estado, que exigia a apreciação pelo Legislativo dos convênios celebrados pelo chefe do Executivo, entendeu pela inconstitucionalidade de normas que subordinam os convênios, ajustes, acordos, convenções e instrumentos congêneres firmados pelo Poder Executivo estadual à apreciação e à aprovação da Assembleia Legislativa daquele Estado-membro, fundamentou-se na separação e independência dos poderes, o que implicaria na impossibilidade de condicionar a concessão de benefícios fiscais ao exame do Poder Legislativo estadual, conforme precedentes da própria Corte.

Ocorre que parte doutrina discorda desse entendimento, sob o argumento de que essa forma de ratificação administrativa ofende aos princípios constitucionais da estrita legalidade em matéria tributária, e ao princípio da separação dos poderes, em face do controle do legislativo sobre o orçamento das unidades federativas[101].

Geraldo Ataliba afirma que: “Ora Estado não é Executivo. Executivo não é Estado. O Estado se representa pelo chefe do Executivo, mas manifesta a sua vontade, em matéria reservada à lei, mediante ação conjugada do Executivo e Legislativo”[102]. O referido autor, ainda vislumbra semelhanças com a conversão em direito interno dos tratados internacionais, que têm como requisito do princípio da legalidade a ratificação do Poder Legislativo, assim como, os convênios também devem obedecer a esse requisito[103].

Paulo de Barros Carvalho entende pela necessidade de decreto legislativo, por ser o veículo que introduz o conteúdo dos tratados e convenções internacionais no sistema normativo, e que para os Estados é o meio para validade dos convênios celebrados entre as unidades federadas, bem como, julga que os convênios interestaduais não têm força vinculante, e em face do princípio da legalidade, o decreto legislativo serve como o instrumento primário de introdução de regras tributárias, sem eles as normas não são introduzidas no ordenamento[104].

Com base nos princípios da legalidade e da separação dos poderes, Sacha Calmon Navarro Coêlho conclui que “sem a aprovação das Assembleias Legislativas, os convênios de estados não têm legitimidade para operar quaisquer elementos estruturais do ICMS”[105]. Também, com base no princípio da legalidade, Roque Antônio Carraza defende a ideia de que os convênios não são lei, e o Confaz não exerce atividade legislativa, portanto, após a aprovação de um convênio não foi concedido aos chefes do Executivo o poder de legislar, ratificando no âmbito interno a criação ou modificação de um benefício fiscal[106].

Inclui-se ainda como impedimento à ratificação exclusiva do chefe do Executivo, os termos do já mencionado art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal, que pressupõe uma previsão orçamentária para a concessão de benefícios fiscais, o que só pode ser feito pelo Poder Legislativo, que é o responsável pelo orçamento público.

Como é sabido, a Constituição Federal é clara ao afirmar que: “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”[107]. Porquanto, o Poder Executivo não detém competência para legislar, ele possui poderes para regulamentar, que é a “prerrogativa de editar atos gerais e abstratos, complementares à lei, sem inovar, de forma original, a ordem jurídica”[108]. Ao Poder Legislativo cabem as matérias sobre o sistema tributário, arrecadação e distribuição de rendas[109]. Então, admitir que o Executivo por meio de decreto recepcione os convênios, seria uma quebra do princípio da separação dos poderes e do princípio da estrita legalidade em matéria tributária.

Podemos nos utilizar da doutrina do autor Helenilson Cunha Pontes, ao afirmar que as exonerações fiscais do ICMS necessitam de um “ato complexo, isto é, o ato jurídico que para se completar, para gerar efeitos, requer a conjugação de duas vontades concorrentes e sucessivas, emanadas de duas pessoas diferentes e dirigidas a um fim único”[110]. Quer dizer que a Constituição em nenhum momento autorizou a concessão de benefícios exclusivamente por convênios, ao passo que, se assim o fizesse estar-se-ia transferindo para o Executivo a competência para inovar a ordem jurídica, o que é reservado para as leis. Dessa maneira, para a concessão de benefícios fiscais de ICMS é imprescindível a realização de um ato complexo, qual seja: a aprovação do Poder Executivo por meio do convênio, e a ratificação por parte do Poder Legislativo. Acreditamos que tal modelo geraria para o ordenamento jurídico, principalmente para o sujeito passivo, uma maior segurança jurídica.

Em caráter excepcional, onde se reconheceu a importância da ratificação dos convênios por meio de uma lei estadual, temos o julgamento da Apelação Cível de nº 544.919-2 do Tribunal de Justiça do Paraná[111], onde uma empresa ao importar um aparelho médico-hospitalar acreditando que essa operação estaria isenta do ICMS, conforme previsto em convênio, foi surpreendida com a sua autuação pelo Fisco para pagamento do imposto devido. Levando a matéria a juízo, obteve provimento favorável em primeira instância, porém, em análise à apelação interposta pelo Estado, o Tribunal de Justiça do Paraná entendeu que após a Emenda Constitucional n.º 33 de 2001, que determinou a incidência do ICMS sobre os equipamentos importados em qualquer situação, é necessária uma lei estadual regulamentando aquela isenção prevista no convênio, já que a antiga ratificação legal ocorreu em momento anterior à vigência dessa Emenda, e como naquele caso concreto o convênio ainda não havia sido novamente recepcionado pela lei estadual, o contribuinte foi obrigado ao pagamento do tributo. Destacamos desse julgado a precisão com que se exigiu a lei estadual para ratificação da isenção, entendendo que não basta o decreto do Executivo para recepção dos convênios.

Aliomar Baleeiro, ao tratar dos efeitos da exigência de lei específica para concessão de exonerações fiscais[112], ressalta que as isenções e outros benefícios sempre prescindem de uma lei própria, porque só o legislador é capaz de avaliar se aquela isenção ou a sua revogação atende aos interesses da coletividade. Além disso, somente as isenções do imposto sobre circulação de mercadorias e serviços dependem também de prévio convênio firmado entre os Estados-membros, objetivando a proteção contra prejuízos e conflitos de interesses econômicos entre os entes mais ricos e os mais pobres da federação[113]. Ou seja, para o ilustre autor, a concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais necessitam tanto da lei específica própria para esse fim, quanto da celebração de um convênio.

Em uma visão mais geral, denota-se que a inconstitucionalidade da recepção de convênios por mero decreto estadual é matéria pouco judicializada[114], assim como quase a maioria das questões que os envolvem, principalmente porque os favorecidos são os contribuintes (empresários, industriais, comerciantes, produtores, prestadores de serviços de transporte e de comunicação, entre outros)[115]. Vislumbra-se que as isenções beneficiam os sujeitos passivos da obrigação tributária, assim, “não era de se esperar que os sujeitos passivos obrigados ao recolhimento do ICM procurassem o Poder Judiciário para verem declarada a inconstitucionalidade do veículo normativo que lhes concedia favores”[116].

Por outro lado, é mais comum na jurisprudência pátria encontrarmos pedidos de declaração de inconstitucionalidade (incidentais), quando os convênios vêm para revogar ou modificar as isenções já concedidas, ou para reconhecer uma isenção prevista em um convênio.

Na espécie, sabemos que os convênios do ICMS são acordos celebrados entre os Estados-membros, por meio de seus representantes, normalmente os Secretários de Estado, que comparecerão às assembleias do Confaz. Isto posto, não poderia um “mero preposto do chefe do Executivo exercer competência tributária impositiva ou exonerativa”[117]. As funções de isentar, fixar base de cálculo e alíquotas, a não-cumulatividade, a remissão, a concessão de créditos fiscais e sua manutenção são matérias sob reserva de lei[118], o que implica na impossibilidade de o Chefe do Executivo (ou o seu preposto) deliberar de forma unilateral sobre a matéria, de outro modo suprimido estaria o princípio da estrita legalidade tributária e o da separação dos poderes.

Extraímos de tudo que foi exposto que a sistemática mais adequada para a ratificação dos convênios, é com a posterior apreciação daquele ato pelo Poder Legislativo Estadual, que mediante decreto legislativo ratificaria, ou não, os convênios celebrados. A ratificação pelas Assembleias chegaria a ser tratado como um pressuposto para a concessão ou revogação das isenções, incentivos e benefícios fiscais do ICMS[119].

Assim, concluímos que para os convênios adquirirem capacidade de gerar efeitos como uma lei de direito interno, eles devem passar obrigatoriamente pelo crivo da Assembleia Legislativa, sob pena de ineficácia[120], quando só então os convênios ganharão o status jurídico de lei.

5. CONSIDERAÇÕES FINAIS

Podemos perceber que no Direito Tributário a regra é a neutralidade da tributação, com fulcro no princípio da isonomia. Porém, em situações de desigualdades, a tributação pode ser utilizada para fins socioeconômicos, estimulando as atividades de regiões subdesenvolvidas do país, deixando de lado a concepção clássica de neutralidade.

Sendo o ICMS um imposto de características nacionais, ele é influenciado por preceitos do sistema nacional. Tanto que, para evitar disparidades, ao delimitar a competência tributária do aludido imposto, o constituinte restringiu a atuação das unidades federativas, ao definir que caberia à lei complementar tratar dos seus principais aspectos, entre elas, a forma de concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais. Esse dispositivo constitucional teve como objetivo garantir a uniformidade e a harmonia entre os Estados e o Distrito Federal no exercício da competência exonerativa do ICMS. Dessa forma, eles poderiam discutir conjuntamente políticas sustentáveis (sob o aspecto do Federalismo) para redução das desigualdades econômicas no país.

No entanto, algumas unidades federativas burlam a sistemática dos convênios do ICMS, com a finalidade de obter uma vantagem na atração de investimentos para a sua região. Trata-se de um desrespeito a ordem jurídica posta, que propõe a redução das desigualdades regionais por meio de decisões colegiadas, com representantes de todos os Estados e o Distrito Federal, em primazia a uniformização e harmonia na incidência do ICMS em toda a Federação.

Na espécie, essa centralização do poder decisório para concessão de benefícios fiscais do ICMS, possui a finalidade de evitar a concorrência exonerativa entre os Estados e o Distrito Federal, promovendo o equilíbrio das relações de consumo que se estabelecem entre as várias regiões do país. No momento em que várias unidades federativas passam a adotar políticas de incentivos fiscais inconstitucionais, temos uma ruptura do processo de equidade fiscal entre os membros da Federação.

Quando da análise dos convênios do ICMS, percebemos certa discussão na doutrina e na jurisprudência sobre a sua natureza jurídica, se impositivos ou meramente autorizativos. Tal matéria mostra-se relevante para que possamos definir se um ente federado que aprovou o convênio no âmbito do Confaz, pode decidir não ratificá-lo para o âmbito interno. Podemos definir que os convênios são impositivos somente naquilo que exigem a imediata deliberação do ente sobre a sua ratificação, entretanto, ele pode decidir rejeitar esse convênio, negando-lhe eficácia na sua região, conforme previsto no art. 4º da Lei Complementar n.º 24/75.

Entendemos, também, que é imprescindível a análise do convênio celebrado pela Assembleia Legislativa de cada uma das unidades federativas, realizando um estudo do impacto financeiro-orçamentário, para só então ratificá-lo ou não. A Constituição não previu a concessão de benefícios exclusivamente por convênios, de outro modo teria transferido expressamente para o Poder Executivo a competência para inovar a ordem jurídica, o que é reservado para as leis. Dessa forma, para que um convênio possa produzir efeitos é necessário um ato complexo, qual seja, a celebração no âmbito do Confaz e a posterior ratificação por meio de um decreto do Poder Legislativo Estadual.

Em suma, tem-se que ao tratarmos dos convênios do ICMS, enfatizamos que o modelo de deliberação conjunta no âmbito do Confaz fortalece o pacto federativo, ao permitir que todos os entes federados exponham os seus interesses, em paridade de armas, discutindo o melhor interesse na concessão de incentivos.

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