A (im)possibilidade do direito ao aproveitamento do crédito tributário de ICMS nos produtos intermediários

O presente trabalho aborda o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação e sua não-cumulatividade, passando pela análise dos tipos de operações pertinentes à elaboração do produto final que envolvem matéria-prima, produto intermediário, material secundário, bens de uso e consumo e ativo fixo que possibilitam ao contribuinte de fato que está envolvido na cadeia de elaboração do produto final creditar-se do imposto suportado para abater nas operações subsequentes. Para isso, realizou-se um estudo aprofundado do imposto, procurando compreender o desiderato do legislador ao inscrever a não-cumulatividade na Carta Magna e também as limitações impostas pelo legislador infraconstitucional para a utilização de tal crédito. Para tanto, primeiramente, foi apresentado o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, dotado de algumas peculiaridades, bem como sua hipótese de incidência e consequente, seu critério material, temporal, espacial, quantitativo e pessoal. Em seguida, no segundo capítulo, demonstrou-se o conceito de matéria-prima, produto intermediário, material secundário, bens de uso e consumo e ativo fixo, bem como os conceitos de insumos diretos e indiretos, com a apresentação de alguns conceitos contábeis e jurisprudenciais pertinentes, elucidando-se suas diferenças e semelhanças e também a discrepância existente entre os tribunais administrativos e judiciais ao defini-los. Ainda, no terceiro capítulo, foi abordado o princípio da não-cumulatividade com maior profundidade, apontando-se as controvérsias jurisprudenciais existentes sobre as operações que geram ou não créditos tributários de ICMS. E, para finalizar, foi estudado qual posicionamento se encontra em maior harmonia com a legislação vigente e, finalmente, indicada a vertente que se concluiu ser a mais plausível a ser seguida pelos tribunais.

Palavras-chave: ICMS. Crédito Tributário. Compensação de Tributo. Produtos Intermediários. Tributo Indireto.

SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO

2 ICMS

2.1 CONCEITO

2.2 LEI COMPLEMENTAR N. 87, DE 13 DE SETEMBRO 1996, E LEGISLAÇÃO INFRACONSTITUCIONAL DO ICMS

2.3 O ICMS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988

2.4 A REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA DO ICMS

2.4.1 Conceito de Regra Matriz de Incidência Tributária

2.4.2 Critério Material do ICMS

2.4.2.1 Operações

2.4.2.2 Circulação

2.4.2.3 Mercadorias

2.4.2.4 Serviços

2.4.3 Critério Temporal do ICMS

2.4.4 Critério Espacial do ICMS

2.4.5 Critério Pessoal do ICMS

2.4.5.1 Sujeito Ativo

2.4.5.2 Sujeito Passivo

2.4.6 Critério Quantitativo do ICMS

2.4.6.1 Base de Cálculo

2.4.6.1 Alíquota

2.5. LANÇAMENTO DO ICMS

2.6. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE

2.7. ESTRUTURA DA REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA DO ICMS

3 PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS E INSUMOS

3.1. INSUMOS

3.2. MATÉRIA-PRIMA

3.3. PRODUTORS INTERMEDIÁRIOS

3.4. MATERIAIS SECUNDÁRIOS

3.5. BENS DE USO E CONSUMO

3.6. ATIVO FIXO

3.7. DIFERENCIAÇÕES ENTRE A MATÉRIA-PRIMA, PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS, MATERIAIS SECUNDÁRIOS, BENS DE USO E CONSUMO E ATIVO FIXO

4 A (IM)POSSIBILIDADE DO APROVEITAMENTO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO DE ICMS NAS OPERAÇÕES ENVOLVENDO MATÉRIA-PRIMA, PRODUTO INTERMEDIÁRIO, MATERIAL SECUNDÁRIO, BENS DE USO E CONSUMO E ATIVO FIXO PARA A PRODUÇÃO DO PRODUTO FINAL

4.1 RESTRIÇÕES AO CRÉDITO TRIBUTÁRIO DO ICMS

4.2 AS RESTRIÇÕES AO CRÉDITO TRIBUTÁRIO DO ICMS FRENTE O PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE

4.3 DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL ENVOLVENDO OS INSUMOS NECESSÁRIOS PARA O EXERCÍCIO DA ATIVIDADE EMPRESARIAL QUE GERAM CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS DE ICMS E A CONTROVÉRSIA AO CONCEITUÁ-LOS

4.4 A (IM)POSSIBILIDADE DO APROVEITAMENTO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO DE ICMS NOS PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS

5 CONCLUSÃO

REFERÊNCIAS 

1. INTRODUÇÃO

O presente trabalho tem como objetivo estudar uma pequena parcela deles, abordando controvérsias específicas do crédito tributário no ICMS e sua não-cumulatividade, no que concerne ao direito do contribuinte de apropriar-se dos créditos do imposto nas operações anteriores para abater nas operações seguintes envolvendo os produtos intermediários em geral.

O trabalho se divide em três capítulos. Primeiramente, discorrer-se-á sobre o ICMS e suas peculiaridades, com o apontamento da legislação pertinente e a apresentação da regra-matriz e seus aspectos, adentrando-se, por último, a conceituação do critério material, temporal, espacial, pessoal e quantitativo.

Em seguida, será explanado sucintamente o princípio da não-cumulatividade, demonstrando-se sua importância e a repercussão que sua aplicação tem para os contribuintes de fato, de direito e para o erário.

O segundo capítulo está cingido à conceituação de algumas modalidades de insumos pertinentes à atividade empresarial, com a indicação das diferenças e semelhanças entre as matérias-primas, os produtos intermediários, os materiais secundários, os bens de uso consumo e o ativo fixo.

Na sequência, no terceiro e último capítulo, tratar-se-á da possibilidade de aproveitamento do crédito tributário de ICMS nas operações envolvendo os insumos anteriormente apresentados. Para tanto, será demonstrando o posicionamento da doutrina frente ao princípio da não-cumulatividade sobre as restrições impostas pela legislação para o aproveitamento de tais créditos.

Por fim, será demonstrada a disparidade encontrada entre os tribunais administrativos e judiciais na conceituação dos insumos da atividade empresarial e quanto à possibilidade de aproveitamento do crédito tributário de ICMS, apontando-se o posicionamento adequado.

2. ICMS

O ICMS é um dos impostos de maior importância no ordenamento tributário brasileiro, mostrando-se tão grande quanto sua importância sua complexidade. Este capítulo objetiva tratar do ICMS e de suas peculiaridades, abordando o princípio da não-cumulatividade, regra-matriz e legislação pertinente, a fim de que se obtenha uma visão clara deste tributo e se possa discorrer sobre o ponto principal do presente trabalho com maior profundidade.

2.2 Lei Complementar n. 87, de 13 de Setembro 1996, e Legislação Infraconstitucional do ICMS

O legislador com o ICMS ao editar a Lei Complementar n. 87, de 1996, conhecida também como Lei Kandir.

Assim como é feito com os outros impostos, o legislador constituinte deixou aos cuidados de lei complementar a definição das diretrizes básicas do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços.

De acordo com o art. 155, § 2o, XII, da Constituição Federal, a lei complementar deve: a) definir seus contribuintes; b) dispor sobre substituição tributária; c) disciplinar o regime de compensação do imposto; d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços; e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos industrializados; f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior de serviços e de mercadorias; g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

A Lei Kandir dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal nas operações relativas à circulação de mercadorias e serviços e objetiva regulamentar e facilitar o cumprimento da Constituição Federal no que tange ao ICMS.

2.3 Princípio da Não-Cumulatividade

Visto que as operações que recaem no campo de incidência do ICMS geralmente passam por diversas etapas até serem disponibilizadas ao consumidor final, o princípio da não-cumulatividade confere ao contribuinte o direito de compensar o valor recolhido, a título de ICMS, da operação anterior, no montante a ser recolhido pelo imposto na operação que realiza, ainda que as cobranças tenham sido efetuadas por outro Estado ou pelo Distrito Federal. Roque Antonio Carraza define esse crédito tributário como “moeda de pagamento” do tributo.

Sacha Calmon Navarro Coêlho leciona que (2010, p.474):

O princípio da não-cumulatividade é praticamente universal, sendo adotado pelos países latino-americanos e por todos os países da Unidade Européia. A regra é o legislador procurar atingir as vendas líquidas em todos os casos em que o imposto for plurifásico, ou seja, atingir mais de uma etapa de industrialização ou da comercialização como ocorre com o ICMS e o IPI no sistema brasileiro.                    

Trata-se de um princípio do Direito Tributário que evita a incidência em cascata do tributo e “amortece” a carga tributária da mercadoria/serviço. Esse princípio é aplicado, também, ao imposto sobre produtos industrializados (IPI), ao programa de integração social (PIS) e à contribuição para o financiamento da seguridade social (COFINS). Sua aplicação ao imposto sobre circulação de mercadorias e serviços está prevista na Constituição Federal, em seu art. 155, § 2o, I, reproduzido pela Lei 87, de 1996, em seu artigo 19.

José Eduardo Soares de Melo ensina (2004, p. 210):

A não-cumulatividade tem origem na evolução cultural, social, econômica e jurídica do povo. Sendo essencial, a sua supressão do texto constitucional inevitavelmente causaria um sério e enorme abalo em toda a estrutura sobre o qual foi organizado o Estado. Constituindo-se num sistema operacional destinado a minimizar o impacto do tributo sobre os preços dos bens e serviços de transporte e de comunicações, a sua eliminação os tornariam artificialmente mais onerosos.

Ilustra-se a importância desse princípio com a apresentação de um exemplo onde não se utiliza ou utiliza a não-cumulatividade, comparadas a onerosidade da mercadoria e sua repercussão para seus agentes.      

As letras A, B e C representam os agentes da cadeia de distribuição de determinada mercadoria até sua disponibilização ao consumidor final. B, ao comprar a mercadoria de A, acresce 30% ao valor pago, enquanto C, ao comprar a mercadoria de B, também acresce 30% ao valor ao disponibilizar o produto ao consumidor final. A alíquota aplicada sobre a base de cálculo será de 15%.
         flecha

Supondo que o princípio da não-cumulatividade foi devidamente observado, vemos que B, ao vender sua mercadoria para C, aproveitando o crédito tributário já pago por A, pagou, a título de ICMS, R$ 7,40 (R$ 22,40 – R$ 15,00 = R$ 7,40), assim como que C, aproveitando o crédito de B, arrecadou R$ 11,10 (R$ 33,50 - R$22,40).            

Nessa operação plurifásica, subtraindo-se o valor pago pela mercadoria e a título de ICMS, o lucro de B com sua operação foi de R$ 49,50 e o de C foi de R$ 73,00. Assim sendo, o valor arrecadado pelo Estado, em tal condição, foi de R$ 33,50.

Agora, a mesma situação, sem a observância do princípio, se delinearia pela redução dos lucros de B para R$ 34,50 e dos de C para R$ 51,50, resultando o valor arrecado pelo Estado, na mesma operação, em R$ 70,90.

Como ressalta José Eduardo Soares de Melo (2004, p.211), caso esse princípio fosse suprimido, a cumulatividade tributária geraria um custo artificial indesejável aos preços dos produtos e serviços comercializados. Esses preços não seriam inerentes ao valor real da produção e comercialização, acarretariam onerosidade ao custo de vida da população e encareceriam o processo produtivo e comercial, reduzindo, em última instância, os investimentos empresariais em função desse artificialismo tributário criado.

É evidente que, numa situação real onde o Estado não autoriza os créditos tributários pertinentes às operações anteriores, o empresário não reduz o lucro, como esboçado, mas aumenta o valor do produto, até porque, em algumas situações, ficaria inviável manter o comércio com uma margem de lucro tão reduzida.

O aumento da onerosidade da mercadoria desfavorece tanto o empresário, que tem de aumentar o valor de suas mercadorias em razão do imposto, como o consumidor final, que tem o produto disponibilizado por um valor mais elevado, sendo claro que seu detrimento importa favorecimento do Estado. No caso, como é ele quem edita as leis/convênios sobre o assunto, é comum encontrar-se dispositivo infraconstitucional que imponha restrições inconstitucionais/ilegais para coibir a compensação dos créditos tributários das operações anteriores nas operações seguintes.      

2.4 Estrutura da Regra-Matriz de Incidência Tributária do ICMS
1
2

3

3 PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS E INSUMOS

Este capítulo irá abordar os insumos necessários para o exercício da atividade comercial e industrial, abarcando, sucintamente, seu conceito.

Em seguida, serão apresentados os conceitos das espécies de investimentos necessários à elaboração do produto final, tratando das matérias primas, produtos intermediários, produtos secundários e bens de uso e consumo e ativo fixo/imobilizado.

3.1 Insumos  

Os insumos são os elementos ou o conjunto de elementos que integram a elaboração de algum produto ou possibilitam o exercício da atividade comercial.

Aliomar Baleeiro explica que a expressão insumo (2010, p. 405) “é uma algaravia de origem espanhola, inexistente em português, empregada por alguns economistas para traduzir a expressão inglesa, input”.

E, em seguida, explica (2010, p. 405) que input trata-se do conjunto de fatores produtivos, como matérias-primas, energia, amortização do capital e outras coisas, que são empregados pelo empresário para produzir o output, que se traduz em produto final.

Ainda que a matéria-prima, os produtos intermediários, o material secundário e os bens de uso e consumo se enquadrem no grupo de insumos, têm recebido, ordinariamente, conotação distinta pela doutrina e jurisprudência.

Conforme se retira da conceituação fornecida por Aliomar Baleeiro (p.406, 2010), “insumos são os ingredientes da produção, mas há quem limite a palavra aos produtos intermediários, que, não sendo matérias-primas são empregados ou se consomem no processo de produção”.

A assertiva conceitua os produtos intermediários como matéria-prima, os produtos que se consomem ou são empregados na elaboração do produto final, o que está correto, pois, genericamente, o sentido dado à expressão “intermediário” vai ao encontro do significado atribuído pelo Dicionário da Língua Portuguesa Aurélio (2010, p. 736), que é o “que está de permeio”.

O administrador, ao gerir o exercício da atividade empresarial, faz uma programação de custos, envolvendo seu capital de giro, os custos de manutenção do exercício comercial, material para a elaboração do produto, produtos intermediários, entre outros. Essa série de gastos necessários com recursos para a manutenção da atividade comercial se traduz nos insumos, que se dividem em diretos e indiretos.

Os insumos diretos são aqueles que estão diretamente vinculados ao produto final ou serviço, de modo que sua ausência impossibilite a conclusão da elaboração ou a prestação do serviço.

Já os indiretos possuem vínculo com a atividade empresarial, mas não mantêm relação direta com o produto elaborado na atividade empresarial. São os gastos com a produção, que não integram de maneira direta o produto disponibilizado ao consumidor final.

Visto que todos esses elementos se encontram no meio da cadeia de elaboração do produto, eles são intermediários, porém a conceituação dada à matéria-prima, aos produtos intermediários, ao material secundário e aos bens de uso e consumo pelos tribunais tem entrado em grande controvérsia na jurisprudência e doutrina.

3.2 Matéria-prima

Matéria-prima é o elemento que se utiliza para produzir algum objeto, integrando-o diretamente. A matéria-prima é extraída da natureza ou formada por um conjunto de elementos em diversos processos de produção.

                 Explica, de forma concisa, De Plácido e Silva (2000, p. 522):

Matéria prima se entende por toda substância corpórea, procedente da natureza, utilizada para, pela transformação, produzir outro artigo ou outro produto, isto é, uma espécie nova. É, assim, toda matéria aplicada para a produção de uma nova espécie, pela transformação dela em outra, não importando que já se mostre em um produto não originário da natureza.

Via de regra, a matéria-prima é aquela extraída da natureza, porém pode também ter sofrido um pequeno processo de produção e sofrido alterações.

De Plácido e Silva (2000, p. 522) classifica as matérias-primas como brutas e as representadas por um produto derivado de outras matérias-primas. As brutas são aquelas provindas diretamente da natureza, sem qualquer benefício ou melhoramento, sendo as representadas as que sofrem transformações e resultam numa espécie nova de matéria-prima.

A matéria-prima, na maioria das vezes, faz parte da primeira fase de transformação de um produto, integrando sua cadeia de produção e perdendo suas características até que ele (o produto) esteja totalmente concluído (como, por exemplo, a borracha no processo de produção de um pneu ou a argila no processo de produção de um piso cerâmico).

Como se colhe da ementa do acórdão n. 201-79.853, do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, é considerado matéria-prima o bem que sofre desgaste ou perda de propriedade, em função de ação diretamente exercida sobre o produto de fabricação ou proveniente de ação exercida diretamente pelo bem em industrialização.

Noutras palavras, é aquilo que é inicialmente indispensável para a elaboração do produto final, extraído da natureza, ou que tenha passado por um pequeno processo de produção sem atingir caráter de produto, perdendo suas características com o processo de produção.

3.3 Produtos Intermediários

A simples leitura do significado de produto intermediário é autoexplicativa, ou seja, o produto intermediário se traduz no produto que se encontra no meio de algo (produto final). Porém, ainda que se encontrem infiltrados no processo de produção, outros produtos possuem esse feitio e não são conceituados como tal.

Assim como a matéria-prima, o produto intermediário integra o produto final. O que os diferencia é o fato de serem os produtos intermediários aqueles que compõem ou integram o produto final sem perder suas características.

Como bem ensina Pedro Guilherme Accorsi Lunardelli (2011, p. 2), “produto intermediário (assim denominado porque proveniente de indústria intermediária própria ou não) é aquele que compõe ou integra a estrutura físico-química do novo produto, via de regra sem sofrer qualquer alteração em sua estrutura intrínseca”.

O significado compreendido por intermediário se condensa naquilo que está no meio de algo. Em rigor, o produto intermediário se estabelece entre a matéria-prima e o produto final, visto que é elaborado a partir das matérias primas ou, então, de outros produtos intermediários.         

Com a explicação acima é possível que se conclua que o que diferencia a matéria-prima do produto intermediário é a passagem por um processo de produção. Porém, como observado, não é a passagem por processo de produção que desfaz seu caráter (da matéria-prima).

A matéria-prima ou a combinação de matérias-primas podem sofrer algum tipo de processo ou até mesmo perder suas características e continuar com atributos de matéria-prima, como, por exemplo, na construção civil, onde os agregados são constituídos normalmente por duas matérias primas, a exemplo da areia quartzosa (Si O2) e rocha calcária (Ca Co3). Tal conceituação já foi fornecida pela Secretaria da Fazenda de Santa Catarina, na consulta tributária n.11/07, onde se colhe que “a matéria-prima é usualmente proveniente da natureza (minério, madeira, etc.), mas pode também ser produto já industrializado, como aço em chapas, lingotes etc”. 

Percebe-se que, muitas vezes, a matéria-prima pode integrar, diretamente, o produto final juntamente com o produto intermediário ou que o mesmo produto intermediário pode ser o produto final em situação distinta, pois, ainda que tenha sido feito para atender exclusivamente a determinado objeto, ele pode ser também comercializado como produto final, pois já tem uma finalidade específica.

Como exemplo, o pneu para um automóvel, que é um produto que já passou por um processo de produção e está concluído para atender a sua finalidade, que é integrar um veículo.

No citado exemplo, para o comerciante que comercializa o pneu, este é o produto final. Contudo, caso se trate de uma montadora de automóveis, que comercializa o veículo inteiro (supondo que o processo ocorra dessa forma), o pneu é um produto intermediário, pois, além dele, ela terá que obter outros produtos intermediários para que possa montar e disponibilizar seu produto final, como os vidros, chassi e motor, entre outros.

O que acontece é que o produto intermediário já passou por um processo de produção e, portanto, já é um produto. Segundo explica De Plácido e Silva (p. 646 2000):

Produto. Juridicamente, exprime o vocábulo toda utilidade produzida. E, neste sentido, tanto designa as utilidades materiais, tiradas do solo e subsolo, ou produzidas direta ou indiretamente por eles, como os que se fabricam ou se produzem pela ação do homem, pela transformação de uma coisa em outra ou pelo trabalho.

Logo, conclui-se que o produto intermediário é aquele que integra o produto final sem perder suas características e que tenha passado por algum tipo de elaboração para atender a uma finalidade específica.

3.4 Materiais Secundários

Assim como a matéria-prima e os produtos intermediários, os materiais secundários são aqueles indispensáveis à produção do produto final de maneira adequada.

Diferentemente da matéria-prima e do produto intermediário, o material secundário não é agregado ao produto final, somente integrando a cadeia de produção com sua consumição.

Partindo da premissa que o material secundário integra a cadeia de produção sendo consumido, é necessário que essa consumição mantenha relação direta com o produto final.

No mesmo sentido, entendeu o Conselho de Contribuintes do Estado de São Paulo, na consulta tributária nº 386/2006, que o “material secundário, por sua vez, é aquele que, consumido no processo de industrialização, não se integra ao novo produto”.

Na decisão normativa CAT 2/82 - São Paulo, ficou estabelecido o seguinte conceito:

“produto secundário", porquanto somente usado para extração das impurezas do minério de ferro, com as quais se transforma em escória e consome-se no processo industrial sem integrar o novo produto: o ferro-gusa; o óleo de linhaça, usado na cerâmica (para o melhor desprendimento da argila na prensa), depois de consumido na queima, não vai integrar o novo produto-telha; qualquer material líquido, usado na indústria da autora, que consumido na operação de secagem, deixa de integrar o novo produto - papel.

Os exemplos utilizados na decisão citada são de produtos que se consomem na elaboração do produto final, mas não se agregam fisicamente. O material secundário é o material que torna possível a elaboração de algo, sem o integrar diretamente, sofrendo desgastes e alterações ou até mesmo tornando-se descartável após a conclusão do processo de produção.

O material secundário é, em igual passo, intermediário na cadeia de produção, pois se encontra, também, no meio do processo de elaboração do produto final. Sua nomenclatura, porém, é distinta da atribuída ao produto intermediário, visto que se trata de um acessório que possibilita a conclusão do produto final sem o integrar fisicamente.

Como bem explica Pedro Guilherme Acorssi Lunardelli (2010, p. 2), “se não há integração de um produto ao outro, mas apenas o seu consumo no processo de fabricação, ainda que com perda de suas características ou qualidades, tem-se a definição de produto secundário”.

Conclui-se que o material secundário é aquele que mantém relação direta com o produto fabricado, mostrando-se indispensável para sua fabricação e tornando possível mensurar-se quanto foi empregado no processo de produção e que, após, seja elaborado o produto sem que tenha sofrido alterações ou se torne descartável.

3.5 Bens de uso e consumo.

Os bens de uso e consumo são aqueles consumidos pelo estabelecimento comercial, que não mantém relação direta com o produto final comercializado pela empresa, sendo desconexos com o processo de produção ou com a constituição do produto.

Visto que o material secundário também se consome no processo de produção, o que o diferencia do bem de uso e consumo é sua participação na elaboração do produto final. Assim como foi estabelecido pelo Conselho de Contribuintes do Estado de São Paulo, na consulta tributária nº 386/2006, “caso se trate, no entanto, de mercadoria que não se consome imediatamente no processo industrial, perdendo suas qualidades essenciais, mas apenas se desgasta pelo uso ao longo do tempo, tal mercadoria não deve ser considerada como material secundário, e sim como bem de uso”.

São exemplos os materiais de limpeza do estabelecimento ou de conservação de equipamentos. São bens que se consomem para manutenção da limpeza ou para alguma finalidade específica, mas não têm relação direta com a mercadoria produzida. Assim como entendeu o Tribunal de Justiça de Santa Catarina ao julgar a Apelação Cível em Mandado de Segurança nº 2010.040764-5, "bens de consumo são os de uso ou consumo do contribuinte em seu próprio estabelecimento, seja na manutenção ou conservação de máquinas, não tendo participação no processo de industrialização”. 

Em algumas situações, é possível encontrar grandes semelhanças com o material secundário, pois o bem de uso e consumo pode ser consumido na ocorrência da elaboração do produto fabricado, mas seu consumo não é absolutamente indispensável para a obtenção do produto.

Os bens de uso e consumo nada mais são do que os bens consumidos no exercício da atividade empresarial, que não integram ou mantêm uma relação direta com o produto final.

3.6 Ativo Fixo

O Ativo fixo corresponde aos bens do estabelecimento comercial que possibilitam o exercício da atividade comercial e não sofrem movimentação constante.

O Conselho Federal de Contabilidade estabeleceu, na Resolução n. 1.025, de 15.04.2005, que ativo imobilizado é o ativo tangível que: a) é mantido por uma entidade para uso na produção ou na comercialização de mercadorias ou serviços, para locação ou para finalidades administrativas; b) tem a expectativa de ser utilizado por mais de doze meses, c) tenha a expectativa de auferir benefícios econômicos decorrentes de seu uso; d) seu custo possa ser mensurado com segurança.

José Eduardo de Mello também conceitua ativo fixo. (2004, p. 29):

Ativo imobilizado ou Ativo Fixo são expressões sinônimas que, na linguagem contábil, identificam o agrupamento de contas onde se registram os recursos investidos em direitos que tenham por objeto bens necessários a exploração do objeto social (capital fixo). As expressões são utilizadas em oposição a ativo circulante. Os bens integrantes do ativo imobilizado destinam-se, pois, a manter a própria fonte produtora dos rendimentos, enquanto os bens do ativo circulante representam dinheiro, créditos, ou bens que serão transformados em dinheiro durante o ciclo operacional.

Para constituir a feição de bem do ativo fixo, é indispensável que este bem tenha ligação com a atividade desenvolvida pela empresa, ainda que essa relação não seja direta com o produto elaborado e não seja descartável ou sofra grandes alterações em decorrência de seu uso.

Conclui-se, então, que os bens considerados como ativo fixo são aqueles incorporados pela empresa, que possuem caráter permanente ou de longa duração, que auxiliam ou possibilitam o exercício da atividade mercantil e possuem uma duração expressiva.

3.7 Diferenciações entre a Matéria-Prima, Produtos Intermediários, Materiais Secundários, Bens de Uso e Consumo e Ativo Fixo

A fim de apresentar o próximo capítulo com maior clareza, consideradas as grandes semelhanças existentes entre os tipos de investimento necessários à manutenção da atividade empresarial, apresentar-se-á, a seguir, uma tabela com alguns pontos essenciais que os diferenciam.

Como é possível que, para a elaboração do produto final, não seja necessária a utilização de todos os elementos apresentados, para que os dados da tabela abaixo correspondam à realidade, presume-se que, na cadeia de produção do produto final ilustrado, todos os componentes apresentados estejam presentes.   

 

Integra o Produto Final

Sofre Alterações físicas ou torna-se descartável com o processo de produção

É Indispensável para produzir o produto final

É Possível mensurar quanto foi empregado no processo de produção

Mantém relação direta com o produto final

Matéria Prima

Sim

Sim

Sim

Sim

Sim

Produtos Intermediários

Sim

Não

Sim

Sim

Sim

Material Secundário

Não

Sim

Sim

Sim

Sim

Bens de Uso e Consumo

Não

Talvez

Não

Não

Não

Ativo Fixo

Não

Não

Sim

Não

Sim

 4. A (IM)POSSIBILIDADE DO APROVEITAMENTO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO DE ICMS NAS OPERAÇÕES ENVOLVENDO MATÉRIA-PRIMA, PRODUTO INTERMEDIÁRIO, MATERIAL SECUNDÁRIO, BENS DE USO E CONSUMO E ATIVO FIXO PARA A PRODUÇÃO DO PRODUTO FINAL

Este capítulo objetiva tratar dos tipos de operações vinculadas aos insumos e à elaboração do produto final que geram ou não créditos tributários de ICMS.

A princípio, serão apontadas as limitações impostas por lei para o aproveitamento dos créditos tributários para abater nas operações posteriores, com enfoque no princípio da não-cumulatividade.

Em seguida, serão apresentadas as divergências jurisprudenciais encontradas sobre a possibilidade de creditar-se do imposto, bem como as confusões emergidas do estabelecimento dos conceitos de matéria-prima, produto intermediário, material secundário, bens de uso e consumo e ativo fixo.

Por fim, discorrer-se-á sobre o entendimento que supostamente se encontra em sintonia com o que quis o legislador ao inscrever a não-cumulatividade do ICMS e as limitações impostas pela lei.

4.1 Restrições ao Crédito Tributário do ICMS 

O art. 146 da Constituição Federal estabelece três funções materiais para a lei complementar, a saber: a) dispor sobre conflitos de competência; b) regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; c) editar normas de legislação tributária.

Como já comentado anteriormente, a lei reguladora do ICMS é a Lei Complementar n. 87, de 13 de setembro de 1996, que estipula as situações em que é restringido o aproveitamento dos créditos tributários, sendo eles, em suma, a mercadoria ou serviços isentos ou não tributados, mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento e bens de uso e consumo e destinados ao ativo fixo.

Importante ressaltar que a Lei Kandir, em seu art. 20, autoriza o aproveitamento dos créditos tributários pertinentes aos bens de uso e consumo e destinados ao ativo fixo, porém seu art. 33, atualmente, posterga o prazo para 1o de janeiro de 2020 (diga-se atualmente, porque referido dispositivo já sofreu cinco alterações).

O “enleio” decorrente do art. 33, I, vem acontecendo desde a promulgação da referida lei, em 1996. Quando foi criado, originariamente, o direito à compensação desse crédito seria possível a partir de 1o de janeiro 1998, mas, em 1997, foi editada a Lei Complementar n. 92, de 23 de dezembro de 1997, que adiou o prazo para 2000. Não diferente, em 1999, foi editada outra lei complementar, com a prorrogação do prazo para 2003. Em 2002, mais uma vez, foi o prazo estendido para 2006 e, novamente, em 2005, foi ele remanejado para 2011, culminando as modificações em 2010, com a postergação do prazo para 2020, em todas as vezes, por força de lei complementar, com a revogação da anterior.

As restrições ao crédito tributário não são somente essas, acontecendo o mesmo com a energia elétrica. Para a utilização dos créditos de ICMS na energia elétrica, nas hipóteses em geral, essa situação nova de lei complementar que dilata o prazo da lei anterior aconteceu igualmente, prorrogando-se o prazo para 1o de janeiro de 2020, por força da mesma lei (Lei Complementar n.138 de 2010).

Essas limitações atingem somente as situações do consumo de energia em geral, visto que a Lei Kandir autoriza o crédito tributário da energia elétrica nas seguintes situações: a) quando for objeto de saída de energia elétrica, b) quando for consumida no processo de industrialização, e c) quando seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção dessas sobre as saídas ou prestações totais.

Para concretizar a hipótese do aproveitamento do crédito da energia elétrica quando for consumida no processo de industrialização, deve o interessado apresentar laudo técnico por perito habilitado que indique a quantidade de consumo de energia elétrica empregada no processo de elaboração. Nos serviços de comunicação também existem tais restrições em geral, havendo ressalva nos serviços de comunicação utilizados pelo estabelecimento ao qual tenham sido prestados na execução de serviços da mesma natureza e quando sua utilização resultar em operação de saída ou prestação para o exterior.

Não é só a Lei Complementar 87/96 que prevê situações em que o crédito tributário de ICMS não pode ser aproveitado. A propósito, a Constituição Federal, em seu art. 155, § 2o, II, estabeleceu que a isenção ou não-incidência não implica crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes e também acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores.

4.2 As Restrições ao Crédito Tributário do ICMS Frente ao Princípio da Não-Cumulatividade 

A Constituição Federal resguarda o princípio da não-cumulatividade no ICMS. Todavia, como compete ao legislador infraconstitucional disciplinar o assunto, muitas divergências sobre a constitucionalidade das restrições que lhe são impostas são suscitadas frequentemente.

Como apresentado no tópico anterior, o sistema tributário brasileiro impõe diversos obstáculos para o efetivo emprego do princípio da não-cumulatividade. Segundo Sacha Calmon Navarro Coelho (2010, p.474), a maioria dos países que adotam os impostos plurifásicos e não-cumulativos impõe que a não-cumulatividade tenha maior campo de abrangência, uma vez que autoriza a dedução do imposto com máquinas, implementos e até bens do ativo fixo. Exemplifica o autor:

A lei argentina, por exemplo, manda calcular o valor agregado para apurar o imposto a pagar de cada contribuinte, deduzindo-se do tributo devido pelas vendas o imposto faturado pelas compras no mesmo período, (imposto contra imposto), mas admite também a dedução do imposto incidente sobre os vens de capital (maquinário e equipamento) por meio de três quotas anuais e consecutivas.

A não-cumulatividade faz com que, numa operação entre empresas, cada uma delas possa deduzir o imposto pago na etapa anterior e transferir, na etapa de circulação, a obrigação de suportar o imposto devido ao adquirente, até que se conclua a elaboração/distribuição da mercadoria/serviço, de modo que não tenha seu valor embutido para o comerciante, mas para o consumidor final.

O ICMS é um imposto que somente deve onerar o consumo, pois não deve ser suportado, economicamente, pelo contribuinte de direito (empresário), inserido na cadeia de produção. Tais restrições geram repercussões na órbita empresarial, pois ocasionam o aumento do preço das mercadorias, com reflexos na administração da empresa.

Não é o que acontece no Brasil, pois, como demonstrado, o sistema normativo tributário brasileiro delimita a não-cumulatividade, impondo restrições ao aproveitamento do crédito, restringido ao crédito físico.

Sobre o assunto, interessante a lição fornecida por Sacha Calmon Navarro Coelho (2010, p. 470):

Entretanto, não apenas no Brasil, mas em diversos sistemas tributários forâneos, o legislador abandonou a expressão “imposto sobre o consumo”, para adotar outras, como “imposto sobre valor acrescido”, “imposto sobre operação de circulação”, “imposto sobre produção industrial”. Não se trata de uma preocupação eminentemente técnica, voltada a ajustar o nome ao formalismo jurídico. Antes, por motivos psicológicos-tributários, quer-se vincular o imposto ao empresário, tornando-o pouco perceptível aos olhos dos consumidores-leigos e não-empresários.  

Essa particularidade brasileira de delimitar as situações em que o sujeito passivo pode creditar-se do crédito da operação anterior aumenta a onerosidade das mercadorias e serviços, pois atinge o consumidor final com o preço embutido.

Na concepção de Roque Antonio Carrazza, tais restrições ao crédito tributário são inconstitucionais. Segundo ele (2011, p. 406), o direito à compensação dos créditos de ICMS independe da origem dos créditos do ICMS, pois o princípio da não-cumulatividade não vincula os créditos relativos a etapas anteriores aos débitos gerados por operações ou serviços de mesma natureza.

Partilhando do entendimento exposto, leciona José Eduardo Soares de Melo (2004, p. 217):

A CF confere competência a Lei Complementar para “disciplinar o regime de compensação do imposto” (art. 155, XII, c), o que jamais pode implicar restrição ou limitação ao direito de abatimento do ICMS incidente nas operações e prestações anteriores.

Fundamentado nos léxicos, fora apurado que “disciplinar” não é alterar, não e retirar direitos, não é adulterar, não é violar direitos, não é transigir pro domo sua.

Ainda, em sua concepção, defende que a disciplina da não-cumulatividade deve ater-se à fixação de elementos necessários à operacionalização do regime de abatimento dos valores tributários, mediante a consideração de documentos periódicos de apuração, alocação a estabelecimentos do contribuinte e sistemática de transferências, entre outros aspectos.

É imprescindível desonerar o custo da produção e da comercialização do imposto pago nas operações pertinentes à manutenção do exercício empresarial, sob pena de se ter nova tributação sobre o produto final, já que seu custo integrará o preço do bem no momento da saída.

4.3 Divergência Jurisprudencial Envolvendo os Insumos Necessários para o Exercício da Atividade Empresarial que Geram Créditos Tributários de ICMS e a Controvérsia ao Conceituá-los 

Considerando a existência de restrições ao crédito tributário de ICMS, demonstrar-se-ão algumas controvérsias sobre o assunto.

A princípio, traz-se à baila excerto extraído de acórdão em Agravo Regimental (Agravo de Instrumento 717.970 do STF):

Os produtos sobre os quais a insurgente pretende ver declarado seu direito ao creditamento podem ser denominados como “produtos intermediários”, ou seja, embora sejam consumidos durante o processo de industrialização não integram os produtos finais. Em sendo assim classificados, a empresa apelante não detém direito ao creditamento do ICMS sobre tais produtos, pois os adquire visando a exploração econômica do objeto social do estabelecimento industrial. Segundo a perícia judicial, o consumo dos referidos produtos ocorre em várias etapas do processo de industrialização. Logo, apenas concorrem para a fabricação do produto final.

Na situação narrada, foi considerado produto intermediário aquele consumido no processo de industrialização do produto final em várias de suas etapas, defendendo o julgado que o produto intermediário apenas concorre para a fabricação do produto final e concluindo pela impossibilidade de aproveitamento do crédito tributário, por não possuir vínculo direto com o produto final.

No Agravo Regimental no Agravo de Instrumento 494.188-6, decidiu o Supremo Tribunal Federal:

Com efeito. É no mínimo razoável entender-se que a expressão consumida no respectivo processo de industrialização refere-se a mercadorias que serão utilizadas uma única vez e nesta utilização permitem a sua integração no produto final, exceto quanto a combustíveis e lubrificantes, produtos estes passíveis da apropriação do crédito por expressa disposição legal.

Desta forma, serras e brocas não são consumidos no processo de industrialização, mas sim utilizadas para obtenção de maior produtividade ou pela utilização de determinada técnica, ao contrario, por exemplo, de parafusos utilizados para junção de partes, que se integram ao produto final. Assim não fosse, e forçosamente chegaríamos a conclusão que todo e qualquer produto é consumido no processo de industrialização, inclusive o prédio onde se encontra a instalada a planta fabril, alem dos veículos, ferramentas, máquinas e equipamentos, inclusive os de escritório, o que basta para demonstrara que nem todos os produtos utilizados pela indústria permitem a apropriação de crédito tributário.

No precitado julgado, o Relator Min. Carlos Velloso entendeu que os bens que se consomem por longo período não são passíveis de aproveitamento ao crédito tributário de ICMS. Mencionou o eminente julgador, ainda, que os combustíveis e lubrificantes consumidos no processo de produção caracterizam-se como insumos necessários à elaboração do produto final e possibilitam o aproveitamento ao crédito tributário de ICMS, dado integrarem indiretamente a cadeia de produção do produto final.

Ao julgar a Apelação Cível 2008.039044-6, o Tribunal de Justiça de Santa Catarina asseverou que os conceitos de produto intermediário e material secundário são os mesmos, utilizando a mesma nomenclatura e estabelecendo que o aproveitamento do crédito tributário de ICMS seria possível por configurarem-se ambos indispensáveis para a formação do produto final, como se observa:

1. O ICMS incidente sobre materiais secundários, também denominados intermediários, que se desgastam ao longo do processo produtivo e são indispensáveis a formação do produto final, gera direito a crédito. 

2. O ICMS é imposto indireto: apresenta-se com essa característica porque o contribuinte real é o consumidor da mercadoria objeto da operação (contribuinte de fato) e a empresa (contribuinte de direito) repassa, no preço da mercadoria, o imposto devido, recolhendo, após, aos cofres públicos o imposto já pago pelo consumidor de seus produtos. Não assume, portanto, a carga tributária resultante dessa incidência.

No caso citado, como observado, embora tenha sido atribuído o mesmo significado aos produtos intermediários e materiais secundários, entendeu-se pela possibilidade de aproveitamento do crédito tributário de ICMS, por serem ambos indispensáveis para a formação do produto final.

Nessa linha, o valor pago a titulo de ICMS na mercadoria adquirida é repassado ao consumidor final, o que faz com que não suporte a carga tributária da operação anterior.

No acórdão 009CRF1872006, emanado do Conselho de Contribuintes do Estado da Paraíba, observa-se o seguinte:

É óbvio que a aquisição de tais produtos compõem os CUSTOS que numa definição simples é todo o dispêndio que está direta ou indiretamente vinculado ao esforço de produção de bens ou serviços. Diante disso, pode-se afirmar que nas empresas industriais, a totalidade dos custo compreende os gastos incorridos em todo o processo, seja ele de produção e distribuição, isto é, todos os gastos que oneram uma empresa industrial necessários ao esforço daquela, até a venda do produto final. No caso em comento, os combustíveis e lubrificantes utilizados na frota de veículos da autuada, devem ser considerados como custo de distribuição ou comercial, onde se enquadram os gastos com transporte. Todavia, como já comentado, as aquisições não geram direito ao crédito do ICMS, pois tais custos não participam da produção em si ou seja, não são insumos.

De acordo com o julgado, os combustíveis e lubrificantes utilizados nos veículos destinados à distribuição comercial não geraram créditos tributários. Ficou entendido que possuem caráter de custos de manutenção da atividade empresarial, consumidos no exercício da atividade e configurados como bens de uso e consumo.

Diferentemente do que ficou estabelecido no Recurso Especial 10.090.156 – SC - STJ, que reformou decisão de segunda instância, estabelecendo o seguinte:

A partir da LC/96, os produtos intermediários e insumos imprescindíveis a atividade empresarial do contribuinte ensejam direito de crédito, em razão do princípio da não-cumulatividade. Hipótese em que o contribuinte dedica-se a prestação de serviços de transporte de cargas e pretende creditar-se do imposto recolhido na aquisição de veículos pelas de reposição, combustíveis lubrificantes etc., que foram considerados pelo acórdão recorrido como material de consumo e bens do ativo fixo.

Como observado, o combustível e os lubrificantes empregados nos veículos foram considerados insumos indispensáveis ao exercício da atividade empresarial.       

Inúmeras são as controvérsias sobre os conceitos de matéria-prima, produtos intermediários, materiais secundários, bens de uso e consumo e ativo fixo, assim como as divergências concernentes a quais tipos de insumos geram ou não créditos tributários de ICMS. A seguir, portanto, será apresentado o posicionamento que se concluiu ser o mais adequado ao contexto.

4.4 A (im)Possibilidade do Aproveitamento do Crédito Tributário de ICMS nos Produtos Intermediários 

Como já demonstrado, existem diversos posicionamentos sobre as operações envolvendo produtos intermediários que geram ou não crédito tributário de ICMS.        

Primeiramente, sem adentrar a fundo o mérito da constitucionalidade das restrições existentes, é evidente que a coibição do aproveitamento do crédito tributário de ICMS oriundo dos bens de uso e consumo, ativo fixo, energia elétrica e comunicação faz com que o custo da atividade empresarial fique mais elevado, o que, consequentemente, acarreta maior onerosidade aos produtos disponibilizados ao consumidor final.

A realidade é que tais restrições existem e que, atualmente, a possibilidade de aproveitamento integral do crédito tributário de ICMS só se verificará a partir de 1o de janeiro de 2020, caso não seja editada nova lei complementar que prorrogue o prazo fixado.           

O assunto aqui tratado é delicado, comportando diferentes interpretações sobre os conceitos de insumos e suscitando diversos posicionamentos sobre suas finalidades e a possibilidade de aproveitamento do crédito tributário.

Partindo dessa premissa, demonstrou-se que o legislador infraconstitucional, ao impor tais limitações, quis restringir a não-cumulatividade exclusivamente ao produto final, fazendo com que os gastos de manutenção da atividade empresarial não ensejem créditos para abater com a mercadoria disponibilizada com seu exercício, mas somente os gastos diretamente vinculados com o produto final.      

Visto que a função da matéria-prima, produtos intermediários, materiais secundários, bens de uso e consumo e ativo fixo possui semelhanças e diferenças, tratar-se-á, primeiramente, do desiderato do legislador (não-cumulatividade atinge somente o produto final) por um prisma abstrato, atribuindo-se requisitos para a possibilidade do aproveitamento do crédito tributário do ICMS.   

A Lei Complementar n. 87/96 restringiu a possibilidade do crédito tributário aos bens de uso e consumo e ativo fixo, por entender que o resíduo do que não foi proibido seja pertinente à estrutura física da operação que resulta no produto/serviço disponibilizado.        

Noutras palavras, a Lei Kandir estabelece que o contribuinte pode creditar-se somente das despesas oriundas da produção da mercadoria, excluídas as situações em que figura como consumidor final (bens de uso e consumo), ou das despesas com as ferramentas que possibilitam o exercício da atividade empresarial (ativo fixo).                 

O entendimento aqui defendido é o exposto pelo Min. Joaquim Barbosa ao julgar o Ag. Reg. no AI. n. 493.183, do Supremo Tribunal Federal, como se colhe do corpo do acórdão:

A jurisprudência desta corte tem sistematicamente validado normas que se aproximam do crédito físico, que condiciona o direito a entrada de bens que, de algum modo, se integrem na operação da qual resultará a saída da mesma ou de outra mercadoria (industrialização ou comercialização).          

Como defendido, a possibilidade de aproveitamento ao crédito existe, em suma, quando os bens que entram se integram na operação da qual resultará a saída da mercadoria.    

A expressão utilizada por Joaquim Barbosa foi “operação”, e não produto. A grande controvérsia reside na similaridade da expressão “bens de uso e consumo” com os ditos “bens consumidos na operação e no produto”, até porque, em ambas as situações, eles se consomem.

Devido à grande escala e complexidade das produções de mercadorias existentes, muitas situações podem enquadrar-se na posição aqui estabelecida. Por isso, em abstrato, existem três requisitos indispensáveis para que o bem adquirido gere créditos tributários.

Tais requisitos, imprescindíveis para que se possibilite o aproveitamento do crédito tributário de ICMS, são: a) indispensabilidade; b) mensurabilidade; c) vínculo direto com o produto final.    

A indispensabilidade significa dizer que, sem seu emprego no processo de produção, não será possível concluir o produto final, de modo que se possa disponibilizá-lo ao consumidor final.

Ao constatar a existência de decisões que não permitem o aproveitamento dos créditos sobre bens indispensáveis para a elaboração do produto final, por não o integrarem fisicamente, conclui-se que é um entendimento equivocado. Um dos fundamentos para essa conclusão é a interpretação análoga do art. 33, II, b, da qual se retira que o legislador não quis atribuir a onerosidade do imposto suportado à energia elétrica empregada na produção do produto final. Situação em que, como visto, a mercadoria não se integra fisicamente ao produto final, impossibilitando sua ausência a conclusão da mercadoria.           

Além de ser indispensável, o vínculo entre o produto final e o consumo/desgaste do produto adquirido tem de ser mensurável, pois, como mencionado anteriormente, para a manutenção da relação entre eles é necessário quantificar-se seu consumo no processo de produção.     

Caso seja um elemento indispensável para a conclusão do produto final, mas não possa ser mensurado seu emprego, não será possível aproveitar o crédito tributário dele oriundo, pois se configurará como bem de uso e consumo ou ativo fixo.         

A exemplo do ativo fixo ou das despesas com a manutenção da atividade empresarial, sem sua presença não é possível concluir a atividade empresarial ou mensurar quanto foi empregado/gasto/consumido em cada mercadoria.

O vínculo direto com o produto final é imprescindível pela mesma razão presente nos outros dois requisitos. A possibilidade está cingida, exclusivamente, aos gastos despendidos com os elementos diretamente ligados ao produto final.

Em abstrato, a harmonia desses três requisitos se ajusta ao que intentou a Lei Complementar n. 87/96, ao estabelecer as limitações ao crédito tributário.

Entre os insumos elencados no segundo capítulo, são passíveis de aproveitamento do crédito tributário de ICMS a matéria-prima, o produto intermediário e o material secundário.

Concluindo, a possibilidade de aproveitamento do crédito tributário de ICMS nos produtos intermediários ocorre quando os produtos adquiridos na operação anterior são pertinentes ao produto final, sendo indispensáveis para sua produção/integração, de maneira que se possa quantificar seu emprego na elaboração, além de seu vínculo direto com o produto final. 

5. CONCLUSÃO

O presente trabalho teve como objetivo analisar a possibilidade de aproveitamento do crédito tributário de ICMS nas operações envolvendo produtos intermediários, abarcando a não-cumulatividade e as restrições impostas por lei complementar.

A Constituição Federal tornou o ICMS não-cumulativo, mas, diferentemente da maioria dos outros países que possuem impostos plurifásicos e não-cumulativos, a não-cumulatividade brasileira se restringe ao produto final.

Ao analisar essas restrições e a repercussão gerada para os empresários e contribuintes, conclui-se que as limitações impostas à não-cumulatividade, além de onerar o consumo, acarretam ônus e consequências para o exercício da atividade empresarial.

Após interpretação das limitações, demonstrou-se a necessidade de conceituação dos insumos que envolvem a atividade empresarial e de indicação dos tipos de investimento realizados pelo empresário que possibilitam o aproveitamento do crédito tributário de ICMS, para fins de abatimento nas operações subsequentes.

Nesse contexto, ao lado da conceituação de matérias-primas, produtos intermediários, materiais secundários, bens de uso e consumo e ativo fixo, foram estabelecidas suas similaridades e compreendida, a partir daí, a controvérsia existente entre os tribunais administrativos e judiciais.

Analisada a jurisprudência, evidenciou-se a enorme discrepância existente em sua conceituação e quanto à finalidade e à possibilidade de aproveitamento dos créditos tributários de ICMS.

Por fim, do estudo da Lei Complementar n. 87, de 1996, acompanhado de identificação das atividades que impossibilitam os créditos tributários de ICMS, inferiu-se que o legislador infraconstitucional pretendeu restringir a não-cumulatividade do ICMS aos gastos pertinentes ao produto final.

A partir desse entendimento, conclui-se que os produtos adquiridos nas operações anteriores que geram créditos tributários de ICMS são aqueles indispensáveis, de modo que, sem seu emprego, não seja possibilitada a obtenção do produto final.

Além dessa particularidade e da indispensabilidade do produto, é necessário que sua utilização no resultado final seja passível de quantificação e que, além desses dois requisitos, mantenha vínculo direto com a mercadoria/serviço.

REFERÊNCIAS

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Como referenciar este conteúdo

HOLANDA, Rodrigo Schwartz. A (im)possibilidade do direito ao aproveitamento do crédito tributário de ICMS nos produtos intermediários. Portal Jurídico Investidura, Florianópolis/SC, 17 Jul. 2019. Disponível em: www.investidura.com.br/biblioteca-juridica/artigos/direito-tributario/337472-a-impossibilidade-do-direito-ao-aproveitamento-do-credito-tributario-de-icms-nos-produtos-intermediarios. Acesso em: 23 Ago. 2019

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