Declaração de inidoneidade do remetente/fornecedor e as consequências jurídicas para o destinatário/adquirente. A tese da

Declaração de inidoneidade do remetente/fornecedor e as consequências jurídicas para o destinatário/adquirente. A tese da boa-fé firmada pelo STJ e a análise do contexto fático-probatório

André Milchteim[1] 

Resumo. A não-cumulatividade do ICMS possibilita o destinatário/adquirente aproveitar o crédito do imposto pago na operação anterior. Todavia, o exercício desse direito é condicionado à idoneidade da documentação, cuja higidez é comprometida pelo ato administrativo que declara a inidoneidade do remetente/fornecedor. Para preservar o crédito público e o direito dos contribuintes, no REsp Repetitivo 1148444/MG, o STJ firmou entendimento possibilitando o contribuinte demonstrar a sua boa-fé. Esse entendimento será estendido para outras “infrações de entrada”, analisando-se os tipos infracionais e meios para se demonstrar a efetividade das operações comercial, física e financeira.

1. A não-cumulatividade do ICMS: a idoneidade da documentação como condição para o aproveitamento do crédito.

O ICMS é um imposto plurifásico e plurissetorial por incidir na circulação de mercadorias e na prestação de serviços ao longo da cadeia produtiva dos múltiplos segmentos, a saber, importação, produção, industrialização, distribuição, atacado, varejo e consumo. Para obstar a superposição de incidências (“efeito cascata”) o ordenamento prevê que ele será não-cumulativo, isto é, o contribuinte possui o direito de se creditar do imposto pago na operação anterior para debitá-lo do imposto a pagar na operação subsequente.

O seu fundamento constitucional é veiculado no art. 155, II, § 2º, I da CF, que assim dispõe:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...).

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (...).

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:   

I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; (...).

No âmbito infraconstitucional, o art. 19 da LC 87/96 prevê:

Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.

O direito ao crédito é implementado nas sistemáticas do crédito/débito (art. 20 da LC 87/96) e da substituição tributária (arts. 150, § 7º da CF e 6º a 10 da LC 87/96)[1], porém, seu exercício não é pleno, visto ser condicionado à idoneidade da documentação que amparou a operação, consoante estabelece, com eficácia nacional, o art. 23 da LC 87/96:

Art. 23. O direito de crédito, para efeito de compensação com débito do imposto, reconhecido ao estabelecimento que tenha recebido as mercadorias ou para o qual tenham sido prestados os serviços, está condicionado à idoneidade da documentação e, se for o caso, à escrituração nos prazos e condições estabelecidos na legislação.

Haverá, então, uma disruptura dessas sistemáticas se a situação fática disjungir da situação jurídica retratada na documentação fiscal que amparou a operação ou a prestação de serviços, o que se revela, dentro outros motivos, pelo ato administrativo que declara a inidoneidade do contribuinte, mediante o qual a Fazenda Pública reputa inábil a documentação fiscal outrora tida por idônea, acarretando a sua desclassificação[2].

Decorre disso, que a particularidade infracional é de índole cognoscitiva, significa, deve-se perquirir se, no momento da operação, diante das evidências jurídicas atuais disponíveis que atestavam a higidez do contribuinte remetente/fornecedor, em qual medida o contribuinte destinatário/adquirente poderia/deveria saber ou poderia/deveria antever as evidências fáticas atuais disponíveis que a infirmariam?[3].

2. A situação cadastral do contribuinte.

A idoneidade da documentação é individualmente disciplinada por cada Estado-Membro e pelo Distrito Federal, os quais estabelecem legislação própria para reger tanto a não-cumulatividade, quanto o ato administrativo de declaração de inidoneidade, cuja consequência é alterar o status da situação cadastral do remetente[4].

A regularidade no Cadastro de Contribuintes do ICMS é atestada sempre que constar na inscrição a situação de “ativa”. Compete ao Delegado Regional Tributário da área de vinculação do contribuinte instaurar o Procedimento Administrativo de Cassação – PAC ou o Procedimento Administrativo de Constatação de Nulidade de Inscrição – PCN, os quais, se procedentes, culminarão com o ato administrativo que declara a inidoneidade fiscal do contribuinte e a consequente a alteração da situação cadastral de “ativa”, para “suspensa”, “inapta”, “baixada” ou “nula”[5].

Dada a limitação de competência territorial, estando o remetente reputado “inidôneo” pelo Fisco local sediado em outro Estado, ele poderá adotar procedimentos diversos, os quais, mesmo que alterando a situação cadastral no outro Estado, terão efeitos similares (v.g., diligência do fisco ao outro Estado para declarar não localização do remetente).

São causas de (i) nulidade[6]: (i.a) a simulação de existência, a inexistência ou a indicação incorreta da localização do estabelecimento ou da empresa ao qual se concedeu a inscrição[7]; (i.b) a simulação do quadro societário[8]; e, (i.c); a indicação de outros dados cadastrais falsos.

São causas de (ii) cassação[9]: (ii.a) a inatividade do estabelecimento[10]; (ii.b) a prática de atos ilícitos com repercussão no âmbito tributário[11]; (ii.c) a indicação incorreta ou não indicação das informações dos controladores ou beneficiários de empresas de investimento sediadas no exterior, que integrem o quadro societário ou acionário quando envolvida em ilícitos fiscais; (ii.d) a inadimplência fraudulenta; (ii.e) práticas sonegatórias que acarretem desequilíbrio concorrencial; (ii.f) falta de prestação de garantia para cumprir as obrigações tributárias; (ii.g) falta de comunicação de reativação das atividades ou de apresentação de pedido de baixa de inscrição; (ii.h) falta de solicitação de renovação da inscrição ou indeferimento do pedido; (ii.i) indeferimento do pedido de alteração de dados cadastrais; (ii.j) cancelamento ou não obtenção de registro, autorização ou licença necessária para o exercício da atividade; e, (ii.k) outras hipóteses mais específicas.

São causas de (iii) suspensão[12]: (iii.a) a comunicação do contribuinte sobre a interrupção temporária das atividades; (iii.b) o pedido de baixa até o despacho conclusivo do Fisco; (iii.c) a inatividade presumida[13]; e, (iii.d) data entre a inscrição do estabelecimento até a da regularização.

Por fim, são causas de (iv) inaptidão[14]: (iv.a) cassação da eficácia da inscrição; (iv.b) dissolução da pessoa jurídica, titular da inscrição, por ato do órgão competente; e, (iv.c) o falecimento da pessoa física ou encerramento de partilha ou arrolamento, sem a devida regularização.

Essa alteração da situação cadastral de “ativa” para “suspensa”, “inapta”, “baixada” ou “nula”, desqualifica a documentação que amparou a operação ou prestação, o qual, doravante, será qualificado como “inábil”.

3. O entendimento do STJ firmado no REsp Repetitivo 1148444/MG e sua extensão às demais “infrações de entrada”.

Sensível às repercussões dos efeitos da declaração de inidoneidade do remetente/fornecedor e o respectivo aproveitamento do crédito pelo contribuinte destinatário/adquirente na sistemática de crédito/débito, objetivando interpretar a legislação federal e uniformizar a jurisprudência, o STJ julgou o REsp 1148444/MG[15], sob o regime de recursos repetitivos (art. 1.036 do CPC/2015; antigo art. 543-C do CPC/1973), e, ulteriormente, editou a súmula 509/STJ, assentando a possibilidade de o destinatário demonstrar sua “boa-fé” para superar as máculas que permearam a apropriação do crédito.

Segundo o julgado, a boa-fé do destinatário/adquirente é demonstrada mediante a satisfação dos seguintes requisitos: (i) veracidade das operações de compra e venda entre ele e o remetente declarado inidôneo; (ii) comprovação de que, à época da operação, verificou a regularidade fiscal do remetente declarado inidôneo; e, (iii) apresentação de prova do pagamento do destinatário ao remetente declarado inidôneo.

O objetivo finalístico desse julgado é, de um lado, preservar o crédito público, lesado pelo remetente inidôneo ao deixar de pagar o imposto devido na operação anterior, e, de outro lado, assegurar ao contribuinte destinatário o direito à não-cumulatividade, apropriando o crédito para debitá-lo do imposto a pagar na operação subsequente, ambos corolários do dever estatal de preservar a ordem pública – afinal, tanto o fisco, quanto o contribuinte, foram “enganados/fraudados”. À vista disso, em último termo, deve o destinatário demonstrar a lisura da operação, ou seja, a despeito de seu empenho em cumprir as obrigações legais, foi “ludibriado” pelo remetente, exsurgindo, então, a possibilidade de sua boa-fé ser considerada como elemento externo às obrigações legais para se reconhecer o regular exercício do direito à não-cumulatividade.

Além da problemática envolvendo o crédito indevido, existem irregularidades tributárias advindas da desclassificação do documento fiscal que amparou a operação e acarretam a exigência do imposto devido na operação anterior. Essas situações usualmente aparecem em operações sujeitas à substituição tributária subsequente, nas quais o ICMS-OP (operações próprias do substituto) poderá ser exigido por responsabilidade solidária[16] e o ICMS-ST (operações do substituído) poderá ser exigido por responsabilidade supletiva[17], e em operações sujeitas à substituição tributária antecedente, nas quais o imposto poderá ser exigido do destinatário pela quebra do diferimento. Também aparecem em operações com algum benefício (isenção condicionada, parcial etc.), que, não obstante devam ser considerados, por serem raros ou muito específicos, não serão abordados.

Pois bem, se é verdade que no REsp Repetitivo 1148444/MG o STJ, ao interpretar a legislação federal e pacificar a jurisprudência, sopesou, em igual medida, a preservação do crédito público e o direito à não-cumulatividade para dirimir os litígios entre as Fazendas e os contribuintes por meio da “boa-fé”, não menos verdade é que ambos os direitos devem ser preservados nas infrações com situações circunstanciais similares, notadamente porque nas perspectivas interpretativas funcional e finalística, não se verifica óbice jurídico, concreto e efetivo ou mesmo sentido, em se permitir o contribuinte provar a satisfação dos requisitos para reconhecer a sua “boa-fé” num tipo infracional e não se permitir a mesma prova nos congêneres.

Nesse contexto, abstraindo-se a natureza e a qualificação jurídica infracional individualizada, penso que a ratio decidendi do REsp Repetitivo 1148444/MG deve ser estendida para todas as irregularidades tributárias verificadas na entrada de mercadorias que tenham a declaração de inidoneidade do remetente como denominador comum, isto é, deve se possibilitar o destinatário demonstrar a lisura da operação, mediante a demonstração da satisfação dos requisitos fixados pelo STJ para se reconhecer a boa-fé de um contribuinte.

As irregularidades tributárias associadas ao recebimento de mercadorias, ao creditamento indevido, à falta de pagamento, à estocagem, ao depósito, à escrituração etc., ora denominadas “infrações de entrada”, se configuram conforme a operação e o tipo infracional, podendo ser elididas nos seguintes termos[18]:

Infrações de entrada

Operações internas

Operação

Tipo infracional

Tese aplicável

crédito/débito

o destinatário poderá ser autuado por creditamento indevido e recebimento de mercadorias desacompanhadas de documento fiscal hábil

REsp 1148444/MG e súmula 509/STJ

não tributada

o destinatário poderá ser autuado por recebimento de mercadorias desacompanhadas de documento fiscal hábil

analogia ao REsp 1148444/MG e súmula 509/STJ

ST antecedente

com posterior saída com diferimento

o destinatário poderá ser autuado por falta de pagamento do imposto, em razão da quebra do diferimento, e por recebimento de mercadorias desacompanhadas de documento fiscal hábil

analogia ao REsp 1148444/MG e súmula 509/STJ

ST antecedente

sem posterior saída com diferimento

o destinatário poderá ser autuado por recebimento de mercadorias desacompanhadas de documento fiscal hábil[19]

analogia ao REsp 1148444/MG e súmula 509/STJ

ST subsequente

o destinatário substituído poderá ser autuado por falta de pagamento do ICMS-OP do remetente, exigido por responsabilidade solidária, do ICMS-ST do destinatário, exigido por responsabilidade supletiva, e por recebimento de mercadorias desacompanhadas de documento fiscal hábil

analogia ao REsp 1148444/MG e súmula 509/STJ

Operações interestaduais

Operação

Tipo infracional

Tese aplicável

crédito/débito

o destinatário poderá ser autuado por creditamento indevido e recebimento de mercadorias desacompanhadas de documento fiscal hábil

REsp 1148444/MG e súmula 509/STJ

não tributada

o destinatário poderá ser autuado por recebimento de mercadorias desacompanhadas de documento fiscal hábil

analogia ao REsp 1148444/MG e súmula 509/STJ

ST antecedente

o destinatário poderá ser autuado por recebimento de mercadorias desacompanhadas de documento fiscal hábil[20]

analogia ao REsp 1148444/MG e súmula 509/STJ

ST subsequente

o destinatário substituído poderá ser autuado por falta de pagamento do ICMS-OP do remetente, exigido por responsabilidade solidária, do ICMS-ST do destinatário, exigido por responsabilidade supletiva, e por recebimento de mercadorias desacompanhadas de documento fiscal hábil

analogia ao REsp 1148444/MG e súmula 509/STJ

Por fim, vale registrar a presença de casos cuja declaração de inidoneidade recai sobre intermediários, como o transportador/prestador ou o armazém/prestador, hipóteses nas quais, se houver o regular débito do imposto pelo remetente e o pagamento do imposto pelo destinatário, ou, se a operação de saída não for tributada, se exige apenas a multa em razão de a documentação fiscal ser inábil.

4. Contexto fático-probatório. Provas para se reconhecer a boa-fé do contribuinte[21]

Apesar de o STJ possibilitar a aplicação da tese da boa-fé, fato é que, tanto no âmbito administrativo, quanto no judicial, na prática, os julgadores deparam-se com problemáticas relativas ao caráter conjuntivo ou disjuntivo desses requisitos, à maior ou menor relevância dos requisitos entre si, à atribuição de maior ou menor peso às provas vinculadas à cada requisito, às particularidades de cada caso concreto etc.. Assim, se aduzirá as formas de demonstração da boa-fé nos termos fixados no REsp Repetitivo 1148444/MG e na súmula 509/STJ.

4.1 Provas relativas à existência da operação comercial. 

É pressuposto para se ingressar na análise da boa-fé que o contribuinte tenha verificado a documentação atinente ao status do remetente, o que se faz mediante a apresentação de consulta: (i) ao Cadastro de Contribuintes do ICMS; (ii) à Declaração Cadastral do Estado – DECA; (iii) ao Sistema Integrado de Informações sobre Operações Interestaduais com Mercadorias e Serviços – SINTEGRA; (iv) ao Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica – CNPJ; e, (v) a depender do entendimento, aos registros da Junta Comercial do Estado.

A mesma maneira, em atividades setoriais com disciplina específica, deverá consultar a documentação pertinente ao segmento, por exemplo, em operações de aquisição de combustíveis, o destinatário deverá verificar se o remetente possui autorização da Agência Nacional do Petróleo, Gás Natural e Biocombustíveis – ANP.

Sem embargo, penso tal rigidez pode (e deve) ser abrandada. Em primeiro lugar, porque para se demonstrar a lisura da operação e a efetividade da operação comercial, a presença de outros elementos típicos de uma operação comercial assume maior relevância, daí porque mais importante são os contratos e tratativas comerciais (e-mails, troca de mensagens em aplicativos, pedidos, tomada de preços etc.), inclusive quando a compra for intermediada por terceiros de qualquer natureza. Evidentemente, deve haver correlação entre os contratos e as tratativas comerciais e a operação concretamente realizada; por exemplo, é inservível apresentar contratos/tratativas que fixam um valor à operação, apresentar comprovantes de pagamentos em valor inferior, e, posteriormente, atribuir essa diferença as mercadorias dadas em bonificação, as mercadorias com descontos, sem que isso conste na operação originária, com a devida emissão de notas fiscais e a respectiva escrituração. Em segundo lugar, porque o controle prévio documental atesta somente que foram atendidos os requisitos técnicos e formais para sua concessão/emissão, logo, se as informações nela constante foram prestadas unilateralmente pelo requerente, se a própria documentação ressalva a possibilidade de sua posterior revisão e se o fisco não pode obstar sua concessão/emissão[22] – exceto por salvaguarda do contribuinte destinatário – qual seria o propósito dele consultá-la e guardá-la se não lhe servirá como prova alguma para legitimar operação que ulteriormente se revelou irregular por fato do inidôneo.

Por fim, penso ser impertinente o fisco exigir documentos não triviais a uma operação comercial, como contrato de locação do inidôneo, fotos do local, imagens do Google Maps, prints do LinkedIn, verificação in loco etc. sob pena de assumir que a aquisição das mercadorias ocorreu sem a adoção de “cautelas mínimas”. Tais documentos ganham pertinência se instruídos pelo destinatário para suprir a ausência da documentação atinente ao status do ora inidôneo.

4.2 Provas relativas à existência da operação física.

A prova da operação física destina-se a demonstrar a efetividade e a veracidade da operação comercial constante no acervo documental, isto é, se os documentos retratam o sucedido faticamente. Para essa feita, deve o destinatário demonstrar a efetiva saída das mercadorias do estabelecimento remetente (inidôneo) constante na NFe/DANFE. Em consonância com a legislação, a NFe/DANFE[23] e os assentamentos fiscais (livros de registro de entrada) devem estar preenchidos corretamente, na medida em que possibilitam a identificação de todos os elementos da operação e a compatibilidade com a operação física, como valores, transporte, datas, percurso, tempo etc.

A título exemplificativo, é indicativo da incompatibilidade da operação situações envolvendo fabricantes/distribuidoras/varejistas ou mercadorias com peso/volume elevado constar na nota fiscal o transporte ser realizado por veículos de passeio, motocicletas etc., a estocagem ser em pequena sala comercial ou imóvel residencial ou, ainda, se constatar a “incapacidade produtiva” do remetente/fornecedor (impossibilidade de o estabelecimento produzir as mercadorias).

Tal e qual ocorre com as provas (documentais) relativas à operação comercial, ela pode ser abrandada, assumindo maior relevância a presença, em caráter suplementar, de tickets de pesagem, romaneios, imagens de câmeras etc., ressalvando, novamente, que tais documentos somente assumem foros de pertinência se instruídos pelo contribuinte autuado para suprir a ausência da documentação atinente ao status do ora inidôneo.

4.3 Provas relativas à existência da operação financeira (pagamento de valores)[24].

Esse requisito é o mais controverso. A um, porque há entendimentos antagônicos se a comprovação inequívoca do pagamento do preço das mercadorias ao remetente, por si só, seria suficiente para demonstrar a boa-fé, consequentemente, tornando as demais provas prescindíveis; a dois, porque, embora aparente ser uma contradição, há “comprovantes de pagamento” que não comprovam o pagamento[25].

De toda forma, o racional da prova de pagamento é verificar se houve, de fato, a existência do pagamento do preço das mercadorias adquiridas e prover a rastreabilidade dos partícipes da relação financeira (o real pagador e o real beneficiário). Assim, à toda evidência, não se justifica analisar os casos nos quais o pagamento teria sucedido em dinheiro ou em depósito bancário não identificado, pois, tal comprovação, não demonstrará o real pagador ou o real beneficiário dos recursos.

4.3.1.Documentos bancários (DOC, TED, boletos de pagamento e produtos de instituições financeiras).

A prova mais contundente para demonstrar a efetividade da operação financeira é a transferência bancária via Documento de Crédito – DOC ou via Transferência Eletrônica Disponível – TED, uma vez que não ocorrerão somente se ausentes as informações obrigatórias ou se houver o retorno da transferência[26]; dessa forma, apresentando-se o DOC e/ou a TED, se provará a perfectibilização da transferência de recursos do titular da conta que realizou o pagamento ao titular da conta que o recebeu, com integral rastreabilidade das partes e valores envolvidos.

Diz-se “mais contundente” ao invés de “inequívoca”, pois há situações em que a TED ou o DOC poderão comprovar a operação financeira, mas, a depender do entendimento, acabar infirmando a operação comercial e/ou física. Tome-se o seguinte exemplo: segundo a documentação atinente ao status do remetente, ele está sediado num dado endereço no município de Andradina/SP; posteriormente, o fisco constata que o remetente nunca existiu no dito endereço, por conseguinte, declara sua inidoneidade e desclassifica seus documentos fiscais; em seguida, notifica o destinatário a apresentar os comprovantes de pagamento, que apresenta TEDs; ao analisá-las o fisco verifica que a agência bancária da TED está localizada no município de Cananéia, litoral norte do Estado de São Paulo – a distância em linha reta é de 578km e a rodoviária é de aproximadamente 778 km. Nesse contexto, o fisco entende que, se o destinatário comprou mercadorias em Andradina e pagou em Cananéia, não teria adotado as cautelas mínimas; logo, se comprovou que o remetente nunca existiu e que nunca houve saída de mercadorias daquele local, embora o destinatário tenha pago ao remetente, aquele que efetivamente remeteu as mercadorias seria distinto daquele que recebeu o pagamento. Dirimir essa questão ficará a cargo do livre convencimento motivado do julgador com as demais provas e situação dos autos como um todo.

Os Boletos de Pagamento[27] não comprovam a efetividade da operação financeira, pois a efetiva transferência dos recursos é condicionada a aspectos do sistema bancário[28] e o real pagador não é necessariamente aquele constante no Boleto, dado que qualquer terceiro poderia quitá-lo, circunstâncias não aferíveis, prima facie, pelo julgador. Contudo, isso não significa que deverão ser, pura e simplesmente, desconsiderados, pois, tais circunstâncias podem ser sanadas por outros documentos.

Os produtos de instituições financeiras vinculados ao suporte do sistema de pagamentos, como as ordens de pagamento e títulos registrados em cobrança, conhecidos como Sispag (Itaú), Pag-For (Bradesco), Pagsafra (safra), Pagamento a Fornecedores (Santander) etc.[29], não comprovam a efetividade da operação financeira, pois são condicionados a aspectos não aferíveis, prima facie, pelo julgador. Em primeiro lugar, porque em tais produtoscompete ao usuário pagador do título (destinatário) preencher unilateralmente os dados relativos à linha digitável do boleto bancário, representação do código de barras, havendo campo alfanumérico próprio para preencher livremente o nome do cedente/beneficiário (remetente). Dado o nome ser de livre digitação, se possibilita realizar um pagamento relativo a um código de barras representativo de um recebedor específico, porém, discriminar no documento o nome de um cedente/beneficiário distinto, é dizer, o nome aposto nesses produtos não demonstra que houve a transferência de recursos para o remetente, consequentemente, permite-se transferir recursos a uma pessoa que não é, de fato, o remetente das mercadorias. Em segundo lugar, consistem em agendamentos ou autorizações para pagamento na instituição financeira recebedora, cuja efetivação é condicionada ao aceite e ao processamento pela instituição financeira destinatária. Não por outro motivo, geralmente consta no corpo do documento as expressões “comprovante de agendamento”, “agendado conforme”, “pagamento válido somente se”, “informações sujeitas a confirmação”, “será facultado ao banco efetuar ou não o pagamento”, “caso o pagamento seja recusado”, “fica condicionado ao aceite”, de modo que o pagamento somente é concretizado no dia seguinte ao débito em conta. Contudo, isso não significa que deverão ser, pura e simplesmente, desconsiderados pelo julgador, pois, tais circunstâncias podem ser sanadas pelo autuado mediante outros documentos.

Registra-se que a Resolução Bacen 4.648/2018, as Circulares Bacen 3.461/09, 3.598/12, 3.656/13 e 3.889/2018 e a “Nova Plataforma de Cobrança” da Febraban, alteraram esses procedimentos do Boleto e Produtos, modificando as considerações supra – principalmente a partir de 2019. De toda forma, por cautela, no quadro infra, se aduzirá a forma mais conservadora.

Feitos esses esclarecimentos, a comprovação da efetividade da operação financeiras assim é demonstrada[30]:

Documentos bancários

DOC/TED

o destinatário (autuado) deverá apresentar o documento de transferência da conta de sua titularidade para a conta de titularidade do remetente (favorecido)

caso o titular da conta pagadora seja pessoa distinta do destinatário, são três os possíveis entendimentos: a) não seria necessário apresentar documentos adicionais; b) seria necessário demonstrar sua relação com o titular da conta pagadora; ou, c) não haveria prova inequívoca do pagamento

caso o titular da conta favorecida seja pessoa distinta do remetente, o destinatário não possuirá prova inequívoca, pois, o cerne da questão é que outrem teria remetido as mercadorias – o que seria confirmado pelo pagamento a terceiros

Boleto de pagamento

(figurando o destinatário como sacado/pagador)

o destinatário deverá apresentar o documento de transferência via DOC/TED da conta de sua titularidade para a conta de titularidade do remetente (favorecido), o que se faz também mediante extrato bancário, desde que devidamente assinalado o débito em sua conta e o crédito na conta do remetente, com a respectiva associação da transferência ao boleto

caso o titular da conta pagadora seja pessoa distinta do destinatário, são três os possíveis entendimentos: a) não seria necessário apresentar documentos adicionais; b) seria necessário demonstrar sua relação com o titular da conta pagadora; ou, c) não haveria prova inequívoca do pagamento

caso o titular da conta favorecida seja pessoa distinta do remetente, o destinatário não possuirá prova inequívoca, pois, o cerne da questão é que outrem teria remetido as mercadorias – o que seria confirmado pelo pagamento a terceiros

Produtos bancários (figurando o destinatário como sacado/pagador)

o destinatário deverá apresentar o documento de transferência via DOC/TED da conta de sua titularidade para a conta de titularidade do remetente (favorecido), o que se faz também mediante extrato bancário, desde que devidamente assinalado o débito em sua conta e o crédito na conta do remetente, com a respectiva associação da transferência ao produto bancário

caso o titular da conta pagadora seja pessoa distinta do destinatário, são três os possíveis entendimentos: a) não seria necessário apresentar documentos adicionais; b) seria necessário demonstrar sua relação com o titular da conta pagadora; ou, c) não haveria prova inequívoca do pagamento

caso o titular da conta favorecida seja pessoa distinta do remetente, o destinatário não possuirá prova inequívoca, pois, o cerne da questão é que outrem teria remetido as mercadorias – o que seria confirmado pelo pagamento a terceiros

4.3.2. Títulos de crédito (cheque, duplicata e nota promissória).

Inicialmente, é condição sine qua non a absoluta consonância do título de crédito com seus requisitos legais gerais, arts. 887 a 926 do Código Civil, e específicos, Lei 5.474/1968 (duplicatas), Lei 7.357/1985 (cheques), e Decretos 2.044/1908 e 57.663/1966 (nota promissória).

Os títulos de créditos admitem circulação por: (i) endosso (próprio ou translativo), no qual consta a cláusula “à ordem”, caso em que a propriedade do título é transmitida; e, (ii) cessão civil (“endosso impróprio”), associada aos negócios fiduciários, no qual consta a cláusula “não à ordem”, transmitindo-se apenas a posse do título (mandato ou caução). Essas questões serão doravante analisadas.

O cheque é um título de crédito e uma ordem de pagamento à vista[31], envolvendo três agentes: (i) o emitente/sacador (emissor do cheque); (ii) o beneficiário/depositante (a pessoa nomeada/indicada no cheque); e, (iii) o sacado (o banco onde estão depositados os recursos do emitente).

Evidentemente, o problema da mera apresentação do cheque é a possibilidade de sua não compensação ou devolução[32]. À vista disso, as provas primordiais para o contribuinte de boa-fé demonstrar o efetivo pagamento realizado por cheque é a instrução de cópia de sua microfilmagem[33] e o extrato bancário, pois, com esses documentos adicionais, se demonstrará a regular compensação bancária e o real pagador e o real beneficiário dos valores.

As hipóteses são as seguintes:

Cheque[2] 

nominal não à ordem

(não admite transferência/endosso)

do destinatário (autuado), figurando como emitente/sacador, para o remetente, figurando como depositante/beneficiário (indicado no cheque) 

o destinatário deverá comprovar o depósito em conta de titularidade do remetente e a compensação na conta de sua titularidade, o que faz mediante a apresentação do cheque microfilmado e/ou do extrato bancário, desde que devidamente assinalado o depósito em conta do remetente e o saque na sua conta 

de terceiro, figurando como emitente/sacador, estranho à operação, para o remetente, figurando como depositante/beneficiário (indicado no cheque)

- 3 possíveis entendimentos

o destinatário (autuado) deverá comprovar o depósito em conta de titularidade do remetente e a compensação na conta de titularidade do terceiro emitente, o que faz mediante a apresentação do cheque microfilmado e/ou do extrato bancário, desde que devidamente assinalado o depósito em conta do remetente e o saque na conta do terceiro emitente e e/ou documento da instituição financeira que isso demonstre

o destinatário (autuado) deverá comprovar o depósito em conta de titularidade do remetente e a compensação na conta de titularidade do terceiro (nos termos supra), e, também, a causalidade do negócio jurídico entre ele e o terceiro emitente, assim como a compatibilidade da operação financeira com a comercial

o destinatário (autuado) não terá como comprovar o pagamento, em razão da ausência de vínculo do terceiro com o negócio jurídico em si e/ou do terceiro com o remetente

nominal à ordem

(admite transferência/endosso e só pode ser apresentado ao banco pelo beneficiário indicado no cheque)

do destinatário (autuado), figurando como emitente/sacador, para o remetente, figurando como depositante/beneficiário (indicado no cheque)

o destinatário deverá comprovar o depósito em conta de titularidade do remetente e a compensação na conta de sua titularidade, o que faz mediante a apresentação do cheque microfilmado e/ou do extrato bancário, desde que devidamente assinalado o depósito em conta do remetente e o saque na sua conta

do destinatário (autuado), figurando como emitente/sacador, para terceiro, figurando como depositante/beneficiário (indicado no cheque), estranho à operação

o destinatário não possuirá prova inequívoca, pois, o cerne da questão é que o terceiro depositante/beneficiário teria remetido as mercadorias

de terceiro, figurando como emitente/sacador, estranho à operação, para o remetente, figurando como depositante/beneficiário (indicado no cheque)

- 3 possíveis entendimentos

o destinatário (autuado) deverá comprovar o depósito em conta de titularidade do remetente e a compensação na conta de titularidade do terceiro emitente, o que faz mediante a apresentação do cheque microfilmado e/ou do extrato bancário, desde que devidamente assinalado o depósito em conta do remetente e o saque na conta do terceiro emitente e/ou documento da instituição financeira que isso demonstre

o destinatário (autuado) deverá comprovar o depósito em conta de titularidade do remetente e a compensação na conta de titularidade do terceiro emitente (nos termos supra), e, também, a causalidade do negócio jurídico entre ele e o terceiro emitente, assim como a compatibilidade da operação financeira com a comercial

o destinatário (autuado) não terá como comprovar o pagamento, em razão da ausência de vínculo do terceiro com o negócio jurídico em si e/ou do terceiro com o remetente

do destinatário (autuado), figurando como emitente/sacador, ao remetente (indicado no cheque), sucedido de endosso para terceiro, figurando como depositante/beneficiário, estranho à operação

o destinatário não possuirá prova inequívoca, pois, o cerne da questão é que o terceiro depositante/beneficiário teria remetido as mercadorias

de terceiro, figurando como emitente/sacador, estranho à operação, para o destinatário, figurando como o indicado no cheque, sucedido de endosso para o remetente, figurando como depositante/beneficiário

- 3 possíveis entendimentos

o destinatário deverá comprovar o depósito em conta de titularidade do remetente e a compensação na conta de titularidade do terceiro emitente, o que faz mediante a apresentação do cheque microfilmado, com o respectivo endosso, e o extrato bancário assinalando o depósito na conta do remetente e o saque na conta do terceiro emitente e/ou documento da instituição financeira que isso demonstre

o destinatário deverá comprovar o depósito em conta de titularidade do remetente e a compensação na conta de titularidade do terceiro emitente (nos termos supra), e, também, a causalidade do negócio jurídico entre o destinatário e o terceiro, assim como a compatibilidade da operação financeira com a comercial

o destinatário não terá como comprovar o pagamento, em razão da ausência de vínculo do terceiro com o negócio jurídico em si e/ou do terceiro com o remetente

de terceiro, figurando como emitente/sacador, estranho à operação, ao destinatário (autuado) indicado no cheque, sucedido de endosso para o remetente, sucedido de endosso a outro terceiro, figurando como depositante/beneficiário

o destinatário não possuirá prova inequívoca, pois, o cerne da questão é que o terceiro depositante/beneficiário teria remetido as mercadorias

Nos casos em que foram apresentadas três possibilidades de entendimentos, por vezes, para aplicar uma delas, os julgadores observam indicativos de irregularidade da operação, como nos casos de fracionamento sistemático do valor da nota fiscal em vários cheques.

A duplicata[34] é título de crédito advindo de compra e venda mercantil concretamente vinculado ao documento que a ensejou (contrato, fatura, nota fiscal etc.)[35], a dita “causalidade do título”, envolvendo, em princípio, dois agentes: (i) emitente/sacador (o emissor da duplicata, o vendedor, remetente); e, (ii) sacado (contra quem a duplicada foi emitida, o comprador, destinatário). Conquanto a lei específica preveja várias formas de liquidação da duplicata[36], fato é que, no âmbito das infrações de entrada, o pagamento somente será reconhecido mediante a rastreabilidade dos partícipes da relação financeira (o real pagador e o real beneficiário) e dos valores envolvidos, logo, em último termo, demonstrar-se-á o pagamento mediante a apresentação de DOC, TED ou cheque, nos mesmos termos previamente aduzidos.

Por essa razão, embora também seja possível a dedução de quaisquer valores a favor do devedor resultantes de devolução de mercadorias, diferenças de preço, enganos verificados, pagamentos por conta e outros motivos assemelhados, desde que devidamente autorizados, essas circunstâncias deverão constar na escrituração fiscal e contábil, e, quando exigido, a emissão da competente nota fiscal (retorno, devolução etc.)

A forma de pagamento por duplicata deverá constar em campo próprio na nota fiscal e nela o número de inscrição do contribuinte que a emitir e na fatura o número do documento fiscal correspondente à operação realizada[37].

A nota promissória é um título de crédito no qual o devedor/emitente (destinatário/adquirente) assume a obrigação de pagar ao credor/beneficiário (remetente/fornecedor) o valor indicado no título. Embora a lei específica preveja várias formas de liquidação da nota promissória[38], à mesma maneira, no âmbito das infrações de entrada, o pagamento somente será reconhecido mediante a rastreabilidade dos partícipes da relação financeira (o real pagador e o real beneficiário) e dos valores envolvidos, logo, em último termo, demonstrar-se-á o pagamento mediante a apresentação de DOC, TED ou cheque, nos mesmos termos previamente aduzidos.

4.3.3. Instrumentos particulares de cessão de crédito.

Por fim, é necessário proceder a análise da comprovação do pagamento nas hipóteses de cessão dos instrumentos particulares expressivos da dívida do destinatário com o remetente, em consonância com os art. 286, et. seq., do Código Civil.

Dessa forma, nas hipóteses de cessão do crédito do remetente para terceiros com o intuito de quitar dívidas ou para receber valores antecipadamente, é dizer, nas hipóteses em que o pagamento seja efetivado à pessoa distinta do remetente em razão de contratos particulares de cessão de crédito, deverá, igualmente, promover a rastreabilidade dos partícipes da relação financeira e dos valores envolvidos para demonstrar que o cedente efetivamente recebeu o valor acordado no contrato do cessionário.

Cessão de crédito[39]

do remetente, figurando como cedente, para fornecedor, figurando como cessionário

o destinatário (autuado) não possuirá prova inequívoca, pois, o cerne da questão é que o terceiro (“fornecedor”) teria remetido, de fato, as mercadorias, sendo que, dada a ciência e anuência do destinatário que outrem receberia o valor, teria assumido o risco da operação financeira

do remetente, figurando como cedente, para fundos de investimento, empresas de fomento mercantil (factoring) ou instituições financeiras (desconto bancário), figurando como cessionário

- 3 possíveis entendimentos

o destinatário (autuado) deverá comprovar o pagamento da conta de sua titularidade para conta de titularidade do cessionário, o que faz mediante a apresentação do DOC, TED ou cheque, nos mesmos termos previamente aduzidos

o destinatário (autuado) deverá apresentar o instrumento particular de cessão de crédito, contendo as partes, os valores, inclusive o deságio negociado, assim como a prova da ocorrência das duas operações financeiras subjacentes, isto é, o destinatário (autuado) deverá comprovar o pagamento da conta de sua titularidade para conta de titularidade do cessionário e o pagamento da conta de titularidade do cessionário para a conta de titularidade do remetente, em consonância com o instrumento de cessão, ambos mediante a apresentação de DOC, TED ou cheque, nos mesmos termos previamente aduzidos

o destinatário (autuado) não terá como comprovar o pagamento, mesmo que demonstrado o vínculo negocial com o cessionário

Evidentemente, a cessão de crédito deve ser consentânea com a própria natureza da operação financeira. Por exemplo, a triangulação da forma de pagamento por cessão de crédito somente faria sentido se o inidôneo vendesse a prazo para o destinatário (de boa-fé), contratasse uma factoring para antecipar seus recebíveis, a factoring pagasse antecipadamente o inidôneo com o deságio e recebesse do destinatário (de boa-fé) o valor integral no prazo acordado com o inidôneo, fazendo a factoring jus ao pagamento do contribuinte declarado inidôneo com deságio. Nesse cenário, seria completamente desprovido de sentido (senão proposital a interposição da factoring), o inidôneo vender a prazo para o destinatário, contratar uma factoring para antecipar seus recebíveis e o destinatário pagar a factoring o valor integral no prazo acordado com o inidôneo, ficando a factoring com o lucro, o ágio e o deságio da operação financeira.

5. Conclusão.

A não cumulatividade é matéria de índole constitucional (art. 155, II, § 2º, I da CF) e efetiva-se nas sistemáticas do crédito/débito (art. 20 da LC 87/96) e da substituição tributária (arts. 150, § 7º da CF e 6º a 10 da LC 87/96), condicionando-se o creditamento à regularidade da documentação que amparou a operação (art. 23 da LC 87/96).

Haverá uma disruptura dessas sistemáticas se a situação fática disjungir da situação jurídica retratada na documentação fiscal que amparou a operação ou a prestação do serviço, maculando a higidez e a idoneidade da documentação fiscal, por conseguinte, ela será desclassificada como tal, o que sucede com ato administrativo que declara a inidoneidade do contribuinte.

O REsp Repetitivo 1.148.444/MG e a súmula 509/STJ estabeleceram a possibilidade de o contribuinte destinatário demonstrar sua “boa-fé” negocial, a efetividade da operação, e, consequentemente, superar eventuais máculas que permearam a apropriação de créditos, mediante a comprovação da (i) veracidade das operações de compra e venda entre o destinatário de boa-fé e o remetente declarado inidôneo; (ii) a comprovação que o destinatário de boa-fé verificou a regularidade fiscal do remetente declarado inidôneo; e, (iii) a existência de provas de pagamentos do destinatário de boa-fé ao remetente declarado inidôneo.

Dadas as premissas do trabalho, o seguinte contexto fático probatório deve ser apresentado pelo contribuinte para o reconhecimento de sua “boa-fé”.

A existência da operação comercial deve ser comprovada mediante apresentação da consulta ao Cadastro de Contribuintes do ICMS, à DECA, ao SINTEGRA, ao CNPJ, e, a depender do entendimento, aos registros da Junta Comercial do Estado. A não apresentação desses documentos pode ser suprida mediante a apresentação de contratos/tratativas comerciais etc.

A existência da operação física deve ser demonstrada mediante a comprovação da saída das mercadorias do estabelecimento remetente, e, a regularidade do transporte/transportadora. As notas fiscais e as DANFES devem estar preenchidas conforme determina a legislação de regência. Ademais, a operação, tal e qual constante nos documentos, deve representar uma operação física crível. A existência da operação financeira (pagamentos) é demonstrada, prima facie, pela apresentação de TED e DOC entre os partícipes para relação comercial. No caso de Boletos de Pagamento e produtos de instituições financeiras vinculados ao suporte do sistema de pagamentos (v.g.: Sispag, Pag-For, Pagsafra, Pagamento a Fornecedores etc.), deverá, complementarmente, apresentar DOC, TED, extrato bancário contendo os dados do real pagador e do real beneficiário dos valores ou documento legítimo e subscrito pela instituição financeira discriminando o real beneficiário dos valores.

Sendo o caso de pagamento com títulos de crédito, esses deverão observar seus requisitos legais gerais e específicos. O cheque nominal não à ordem e nominal à ordem, de terceiro, com endosso, associado aos partícipes para relação comercial, se devidamente compensados, o que se demonstra por microfilmagem e/ou extrato bancário, são provas do pagamento se houver correlação com o real beneficiário dos valores. As demais modalidades, demandam provas próprias, incumbindo o ônus ao contribuinte que alega sua de boa-fé.A duplicata e a nota promissória demandam a rastreabilidade dos partícipes da relação financeira (o real pagador e o real beneficiário) e dos valores envolvidos. Tal prova consiste na apresentação de DOC, TED ou cheque devidamente compensando (com a microfilmagem e/ou extrato bancário).

Nos casos de cessão do crédito por instrumento particular, será necessário apresentar o respectivo instrumento contendo as partes, os valores e o pagamento dos valores recebidos em virtude da cessão.

6. Bibliografia.

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FERRAZ JR., Tércio Sampaio. Irretroatividade e Jurisprudência Judicial. In FERRAZ JR., Tércio Sampaio, CARRAZZA, Roque Antônio, e, JUNIOR, Nelson Nery. Efeitos Ex Nunc e as Decisões do STJ. 2ª Edição, Manole, 2009.

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MENDONÇA, Christine, e CAMPILONGO, Paulo Antonio Fernandes. Crédito escritural do ICMS e nota fiscal inidônea. Revista de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, n.º 115, 2012.

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SANTI, Eurico Marcos Diniz de. ICMS - Delegação do ônus da fiscalização nas operações interestaduais e impossibilidade da declaração de inidoneidade retroagir em face de contribuinte de boa-fé: “Princípio da comodidade fiscal” em que problemas de logística da legislação e ineficiência da administração fiscal são transferidos ao contribuinte. http://www.fiscosoft.com.br/main_artigos_index.php?PID=274857&printpage=. Acessado em 20/09/2018. 

SIMÕES, Argos Campos Ribeiro. A influência da denominada boa-fé sobre as autuações envolvendo crédito indevido de ICMS lastreado por documentação inidônea. IX Congresso Nacional de Estudos Tributários do Instituto Brasileiro de Estudos Tributários – IBET. São Paulo: Noeses, 2012.



[1] Mestrando em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC-SP. Especialista em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC-SP. Bacharel em direto pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC-SP. Advogado em São Paulo.

[2] O ônus de obter a documentação incumbe ao destinatário.



[1] Rememora-se que a substituição tributária é uma técnica de imputação de responsabilidade por obrigação tributária de terceiro não vinculado à realização do fato gerador in concreto (“real contribuinte”), porém, mantém vinculação indireta com aquele que o (“real contribuinte”). A substituição comporta três modalidades: (i) antecedente (diferimento), na qual o fato gerador in concreto ocorreu, porém, o pagamento do imposto é postergado à etapa seguinte, transferindo-se a responsabilidade pela retenção e recolhimento ao destinatário (substituto); (ii) concomitante, na qual simultaneamente ao fato gerador in concreto, transfere-se a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto à terceiro não prestador do serviço/operação (serviço de transporte realizado por autônomos e transportadoras de outro Estado não inscritas no cadastro de contribuinte do Estado de origem); e, (iii) subsequente, na qual, a despeito da inocorrência do fato gerador in concreto, o pagamento do imposto é antecipado à etapa anterior, transferindo-se a responsabilidade pela retenção e recolhimento ao remetente (substituto).

[2] Dada a semelhança das legislações estaduais e proximidade do autor com a bandeirante, o texto se baseará nela.

[3] Por outras palavras: o seguinte racional era inalterável em qualquer estado atual de situações concebíveis: se o contribuinte (de boa-fé) consulta a documentação atinente ao status do remetente e, neste momento, ela atesta sua existência/atividade, então ele necessariamente é idôneo (e não poderia deixar ser diferente), situação conhecida independentemente da experiência e verdadeira do significado da documentação. Contudo, esse racional passou a não mais prevalecer, passando a ser: se o contribuinte (de boa-fé) consulta a documentação atinente ao status do remetente, e, neste momento, ela atesta sua existência/atividade, então ele é contingencialmente idôneo (poderia ser diferente), situação não conhecida independentemente da experiência e nem verdadeira e nem falsa do significado da documentação. Diante dessa alteração, como se verá, o STJ encampou o entendimento do contingente a posteriori, porém, mantendo a indeterminação semântica da documentação e fixando uma “determinação circunstancial” do remetente, invertendo o referente do contribuinte (de boa-fé) ao remetente, por conseguinte, o contribuinte (de boa-fé) deverá demonstrar que (de fato) é um contribuinte de boa-fé.

[4] Arts. 30 a 31-A do RICMS/SP. Sobre as definições, causas, consequências e procedimentos, vide a Portaria CAT 95/2006, que Dispõe sobre a suspensão, cassação e nulidade da eficácia da inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS e dá outras providências. 

[5] Arts. 1º, 2º, 16 a 40 da Portaria CAT 95/2006. 

[6] Arts. 30 do RICMS/SP e 15 da Portaria CAT 95/2006.

[7]A simulação ocorre se a atividade do objeto social não for efetivamente exercida ou não ocorrer as operações e prestações de serviços declaradas nos registros contábeis e fiscais.

[8] A simulação ocorre mediante interposição de pessoa(s), entendida se os sócios, diretores ou administradores não forem localizados nos endereços informados como residência ou domicílio ou não disponha de capacidade econômica compatível com as funções a eles atribuídas.

[9] Cf.: arts. 31 e 31-A do RICMS/SP e 7º da Portaria CAT 95/2006.

[10]A inatividade pode ser contatada pelo fisco mediante a análise de informações do estabelecimento ou das operações e prestações, e por procedimento para obter dados complementares do estabelecimento, ou poderá ser presumida, se decorrente da falta de entrega de informações econômico-fiscais.

[11]São atos ilícitos: a participação em organização ou associação constituída para fraude fiscal estruturada, o embaraço ou resistência à fiscalização, a receptação de mercadorias roubada ou furtada, a produção, aquisição, entrega, recebimento, exposição, comercialização, remessa, transporte, estocagem ou depósito de mercadorias falsificada ou adulterada, a utilização como insumo, comercialização ou estocagem de mercadorias objeto de contrabando ou descaminho.

[12] Arts. 31 do RICMS/SP e 3º, 4º, 4-A e 4-B, da Portaria CAT 95/2006.

[13] Ressalvadas as particularidades, será presumida a inatividade de estabelecimento a terceira omissão consecutiva da entrega da GIA, não entrega ou entrega irregular da EFD. Para contribuintes inseridos no SIMPLES Nacional, quando não houver pagamento do imposto ou não apresentação das declarações ou transmissão de arquivos. Algumas legislações preveem a suspensão preventiva

[14] Art. 6º da Portaria CAT 95/2006.

[15]Processo Civil. Recurso Especial Representativo de Controvérsia. Artigo 543-C, do CPC. Tributário. Créditos de ICMS. Aproveitamento (Princípio da Não-Cumulatividade). Notas Fiscais Posteriormente Declaradas Inidôneas. Adquirente de Boa-Fé. 1. O comerciante de boa-fé que adquire mercadoria, cuja nota fiscal (emitida pela empresa vendedora) posteriormente seja declarada inidônea, pode engendrar o aproveitamento do crédito do ICMS pelo princípio da não-cumulatividade, uma vez demonstrada a veracidade da compra e venda efetuada, porquanto o ato declaratório da inidoneidade somente produz efeitos a partir de sua publicação. (...). 2. A responsabilidade do adquirente de boa-fé reside na exigência, no momento da celebração do negócio jurídico, da documentação pertinente à assunção da regularidade do alienante, cuja verificação de idoneidade incumbe ao Fisco, razão pela qual não incide, à espécie, o artigo 136, do CTN, segundo o qual “salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato” (norma aplicável, in casu, ao alienante). 3. In casu, o Tribunal de origem consignou que: “(...) os demais atos de declaração de inidoneidade foram publicados após a realização das operações (f. 272/282), sendo que as notas fiscais declaradas inidôneas têm aparência de regularidade, havendo o destaque do ICMS devido, tendo sido escrituradas no livro de registro de entradas (f. 35/162). No que toca à prova do pagamento, há, nos autos, comprovantes de pagamento às empresas cujas notas fiscais foram declaradas inidôneas (f. 163, 182, 183, 191, 204), sendo a matéria incontroversa, como admite o fisco e entende o Conselho de Contribuintes.”. 4. A boa-fé do adquirente em relação às notas fiscais declaradas inidôneas após a celebração do negócio jurídico (o qual fora efetivamente realizado), uma vez caracterizada, legitima o aproveitamento dos créditos de ICMS. 5. O óbice da Súmula 7/STJ não incide à espécie, uma vez que a insurgência especial fazendária reside na tese de que o reconhecimento, na seara administrativa, da inidoneidade das notas fiscais opera efeitos ex tunc, o que afastaria a boa-fé do terceiro adquirente, máxime tendo em vista o teor do artigo 136, do CTN. 6. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008. (REsp 1148444/MG, Rel. MINISTRO LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 14/04/2010, DJe 27/04/2010) 

[16] Art. 124, II do CTN (arts. 9º, XI, parágrafo único, da Lei 6.374/89 e 11, XI, § 1º do RICMS/SP).

[17] Art. 128 do CTN (arts. 66-C da Lei 6.374/89 e 267, II do RICMS/SP).

[18] A exposição é de caráter didático; assim, ressalva-se a possibilidade de diferenças nas legislações, assim como entendimentos diversos, seja quanto à situação fática, à ocorrência da infração, à descrição da infração, à qualificação jurídica da infração etc.

[19] Em princípio, não se exigiria o imposto, pois foi pago em razão do término do diferimento.

[20] Em princípio, não haveria falta de pagamento, pois o imposto teria sido recolhido por antecipação no ingresso das mercadorias no Estado de destino. Ressalva-se os casos que algum protocolo ou convênio dispor de maneira diversa.

[21] Este texto não objetiva enfrentar temáticas controversas com viés jurídico-teórico, visto focar, de forma prática e didática, nos aspectos probatórios. Por esse motivo, além de não se utilizar os termos “(ir)retroatividade”, efeitos “ex tunc”/“ex nunc”, natureza “declaratória”/“constitutiva” etc., é necessário fixar suas premissas específicas, a saber: (i) a constitucionalidade/legalidade da legislação que limita o direito ao aproveitamento do crédito ou determina seu estorno (não-cumulatividade); (ii) a equivalência, semântica ou pragmática, das expressões “imposto cobrado” e “imposto pago” (ou, ainda, “crédito/moeda escritural”); (iii) a constitucionalidade/legalidade da legislação que disciplina os procedimentos administrativos para se reconhecer a nulidade, a cassação e a suspensão da eficácia da inscrição no cadastro de contribuintes do ICMS e a consequente inaptidão e/ou baixa; (iv) prescindibilidade da publicação do ato que declara a nulidade (por ser vício pré-existente, vício intrínseco etc.); (v) a irrelevância da situação cadastral do contribuinte inidôneo ao tempo da operação (pois não convalidaria as operações/prestações, igualmente por ser vício pré-existente, vício intrínseco etc.); (vi) o marco inicial dos efeitos da declaração de inidoneidade ser a data constante no respectivo processo, inclusive no caso de esse marco ser “a data da concessão da inscrição”, desde que expressamente assim registrado, satisfeitas as condições legais, bem como a definitividade do procedimento (não se adentrando nas interpretações do art. 146 do CTN); (vii) a inaplicabilidade imediata do art. 136, do CTN; (vii) a possibilidade de se atribuir essa heterodoxa responsabilidade do imposto e da multa a terceiros (não se adentrando na distinção da responsabilidade pessoal, solidária ou subsidiária e culpa, dolo etc..); (viii) o Fisco não possuir responsabilidade alguma ao possibilitar contribuinte inidôneo operar regularmente antes da declaração de inidoneidade; (ix) o ônus probatório ser do contribuinte para elidir a infração (legitimidade da presunção relativa das alegações fiscais); (x) haver elementos de natureza individual e subjetiva para se reconhecer a “boa-fé” (v.g., caráter disjuntivo dos requisitos para elidir a acusação fiscal ou para extinção do crédito tributário, provas com maior ou menor relevância, particularidades de cada caso concreto etc.); e, (xi) não oponibilidade da cláusula FOB ao Fisco (art. 123, do CTN). Com o fito de anunciar expressamente as parcialidades dessas premissas, sem juízo de correção e ressalvadas convicções individuais, registra-se que, usualmente, as premissas “(i)”, “(ii)”, “(iii)”, “(iv)”, “(v)”, “(vi)”, “(viii)”, “(ix)” e “(xi)” encampam as teses fazendárias, ao passo que, as premissas “(vii)” e “(x)” encampam as teses dos contribuintes. Quando pertinente, será pontuado entendimento pessoal e contraposição das premissas.

[22] Art. 26 do RICMS/SP (SINTEGRA), art. 10, § 2º da Portaria CAT 162/08 (NFe), sem prejuízo de outras questões, como a livre iniciativa prevista no art. 170, caput, da CF.

[23] Arts. 124 e 127 do RICMS/SP.

[24] É importante destacar que as considerações subsequentes são validas no estrito âmbito das temáticas relativas à declaração de inidoneidade.

[25] Considerando que a análise se restringe à operação financeira, não serão analisadas as hipóteses de outras formas de pagamento (in)diretas, v.g., art. 334 e seguintes, do Código Civil.

[26] Em relação ao DOC, cf. Item 11, do Anexo I da Carta Circular Bacen 3.173/2005; à TED, cf. art. 3º, § 4º da Circular Bacen 3.115/2002.

[27] Carta Circular Bacen 3.173/2005 e Circular Bacen 3.598/2012.

[28] Cf. art. 4º, § 1º e 2º da Circular Bacen 3.598/2012.

[29] Esses produtos são padronizados pela FEBRABAN através do CNAB – Centro Nacional de Automação Bancária.

[30] Em todas as hipóteses, a data do pagamento deve ser compatível com a data de vencimento da nota fiscal.

[31] Arts. 1º, 2º e 32 da Lei 7.357/1985, 11 do Regulamento Anexo à Resolução 1.631/89. Vide FAQ no site do Bacen: http://www.bcb.gov.br/pre/bc_atende/port/servicos6.asp. Acessado em 20/09/2018.

[32] Art. 6º do Regulamento Anexo à Resolução Bacen 1.631/89 e Circular Bacen 3.535/2011.

[33] Art. 68 da Lei 7.357/1985, Lei 5.433/1968, Decreto 1.799/96 e Resolução Bacen 913/1984.

[34] Vide requisitos no art. 2º, § 1º da Lei 5.474/1968.

[35] Arts. 3º e 20 da Lei 5.474/1968. Cf.: Resolução Bacen 102/68.

[36] Art. 9º e 10 da Lei 5.474/1968.

[37] Arts. 437 e 438 do RICMS/SP.

[38] Art. 56 do Decreto 2.044/1908.

[39] Dadas as premissas deste texto, o ônus de obter essa documentação incumbiria ao destinatário.


Como referenciar este conteúdo

MILCHTEIM, André. Declaração de inidoneidade do remetente/fornecedor e as consequências jurídicas para o destinatário/adquirente. A tese da boa-fé firmada pelo STJ e a análise do contexto fático-probatório. Portal Jurídico Investidura, Florianópolis/SC, 17 Mai. 2019. Disponível em: www.investidura.com.br/biblioteca-juridica/artigos/direito-tributario/337385-declaracao-de-inidoneidade-do-remetentefornecedor-e-as-consequencias-juridicas-para-o-destinatarioadquirente-a-tese-da-boa-fe-firmada-pelo-stj-e-a-analise-do-contexto-fatico-probatorio. Acesso em: 22 Nov. 2019

 

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