Imunidades Tributárias - O alcance da instituição dos deveres instrumentais pelo Fisco | Portal Jurídico Investidura - Dire

Imunidades Tributárias - O alcance da instituição dos deveres instrumentais pelo Fisco

INTRODUÇÃO

O presente trabalho tem a intenção de enfrentar as questões referente a imunidade e a instituição de deveres instrumentais pelo Fisco, os quais estão previstos no Ordenamento Jurídico, tais como a Lei Complementar tributária e o Código Tributário Nacional (CTN) - Lei nº 5172, de 25.10.1966.

Analisaremos a limitação ao poder de tributar como vedação a tributação que visa a proteção de interesses e valores fundamentais da sociedade brasileira, as quais já encontram positivadas, reforçando que não são meros benefícios fiscais, mas sim normas que protegem valores e princípios para uma sociedade justa, visando alcançar o seu mister na defesa dos interesses públicos e na positivação de valores fundamentais.

De outro modo, a instituição dos deveres instrumentais e o seu alcance nos casos concretos não devem onerar, tampouco mitigar com exações e exigências que fulminem o direito à imunidade como artifício delimitador da imunidade.

A interpretação das regras imunizantes deve ser ampla, sob o comando dos preceitos constitucionais, e, em sintonia com o fim que se coaduna com os valores particulares de cada sujeito passivo detentor do direito subjetivo à fruição da imunidade.

Em suma, as imunidades tributárias, positivadas no Texto Maior do nosso ordenamento do direito positivo não podem ser derrogadas por lei infraconstitucional com viés arrecadatório.

1. A LINGUAGEM NO DIREITO POSITIVO

Cabe ressaltar de início a importância da linguagem para a regulamentação das condutas sociais, pois é usada para delimitar o próprio ato de conhecimento, já que é constitutivo de todo saber humano.

Como o direito é objeto cultural, a linguagem tem extrema relevância pois carrega em si uma função de prescrever a realidade jurídica, através de recortes metodológicos, de forma a criar uma versão de eventos mediantes rastros e marcas.

Todo conhecimento pressupõe uma relação de linguagem que ocorre dentro de um processo comunicacional, no plano dos enunciados, onde essa linguagem determinará a diferença de cada instituto e a importância da verificação de cada norma válida dentro do direito positivo, como objeto da ciência do direito, que por sua vez irá descrevê-lo com cortes metodológicos precisos no intuito de entender e verificar a aplicação da norma jurídica existente no ordenamento jurídico.

O direito positivo tem sua importância se levada em consideração todo o aspecto histórico, consubstanciado no comportamento humano e convívio social especificamente na maneira prescritiva de regular as condutas.

Desse modo, necessário debruçar e esmiuçar no universo dessas normas jurídicas, criando uma metodologia a fim de observar, investigar, descrever através de uma linguagem apta a conduzir conhecimentos.

Necessário enfatizar outrossim, que não pretendemos com o presente trabalho mostrar uma verdade absoluta, já que no âmbito do conhecimento científico, o que prevalecerá é a teoria do discurso, por intermédio de proposições formadas pelo intérprete.

Serão observados grandes juristas e filósofos, que com suas bases científicas servirão para melhor compreensão da instituição da imunidade, levando–se em conta as premissas do nosso direito positivo.

Esses cortes metodológicos guiarão todo o presente trabalho auxiliando no exame dos princípios constitucionais, somando-se com o contexto cultural, a realidade e os valores que possuímos, enfatizando a uniformidade da aplicação do direito no caso concreto, se obedece aos valores tão importantes inseridos Carta Magna.

2. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

A soberania do nosso Estado Brasileiro está disciplinada na Constituição Federal, de forma rígida através de faixa de competência tributária, que se consubstancia em suas próprias regras de formação e estruturação.

E considerando que a imunidade é norma constitucional que reconhece a incompetência tributária, necessário entender o que se define como competência para posteriormente entender a fenomenologia da incidência tributária na imunidade.

Assim, Competência Tributária é a aptidão jurídica modalizada para criar normas, é aquela imputada aos entes federativos relativos à instituição, arrecadação ou instituição de tributo, com fins a obtenção de importante fonte de renda e instrumentos para a consecução de atividades de interesse público, tudo isso por meio do processo legislativo.

O constituinte brasileiro foi demasiadamente minucioso na instituição de competências tributárias, com vistas a implementação da autonomia e isonomia das pessoas de direito público interno, a qual foi bem traçada, de forma que não pode o ente tributante ultrapassá-lo sob pena de violar direitos do contribuinte e invadir competência tributária alheia.

Assim leciona Roque Antonio Carrazza[1]

“Competência Tributária é a aptidão para criar, in abstracto tributos. No Brasil, por injunção do princípio da igualdade, os tributos são criados, in abstracto por meio de lei (artigo 150, da CF) que, dever descrever todos os elementos essenciais da norma jurídica tributaria os que, de algum modo, influem no an e no quantum do tributo (...) esses elementos somente podem ser veiculados por meio de lei. ”

A União, os Estados, Municípios e o Distrito Federal como entes autônomos necessitam de recursos como forma de receita própria e custeio do interesse público. Então esses entes tributantes, são os chamados titulares dessas aptidões de criar in absctrato tributos.

Diz-se norma de estrutura pois são preceitos de conduta direcionadas aos legisladores ordinários, de tal modo que a proposição normativa qualifica estados, pessoas e coisas e disciplina por inteiro o relacionamento intersubjetivo, negando competência para criar imposição em relação a certos fatos especiais e determinados.

Segundo Aliomar Baleeiro, em Direito Tributário Brasileiro: “O artigo 6º do CTN esclarece que a Pessoa de Direito Público Interno competente para decretar um tributo também é competente para a “legislação plena” sobre o mesmo, desde que qualquer delas não contrarie a Constituição Federal. (BALEEIRO, 2010, p.75.)

A lei estabeleceu que os cidadãos devem pagar tributos, colaborando com a mantença da coisa pública, porém, conferiu a proteção de arbitrariedade tributária do Fisco, em suas diversas manifestações, dando a possibilidade de insurgirem contra a tributação indevida, dando meios adequados a este fim: os princípios constitucionais, as imunidades, etc.

As regras de imunidade prestigiam valores consagrados pelo constituinte, mas não podem ser confundidas com os princípios constitucionais propriamente ditos.

Essa proteção refere-se a valores que o Estado-Nação identificou como de extrema importância e devem ser projetados em situações reais e concretas para que tenham significação e deve ser integrado na ordem positiva como mensagens prescritivas.

3. CONCEITO DE IMUNIDADE

A imunidade assim surge assim diretamente do Texto Maior para a proteção de determinados bens e certas situações, que são consideradas de per si mais importantes do que o carreamento de dinheiro aos cofres públicos, e, de tal forma há impedimento de tributação que possa onerar esses casos e qualquer legislação que o violar, será nula.

Significa dizer que a competência tributária tem seu regramento todo delineado na Constituição Federal e a imunidade são como normas negativas que determinam a proibição dos entes tributantes para a criação de tributos.

Para Aliomar Baleeiro[2] , a imunidade seria:

Regra jurídica com sede constitucional (...) delimitativa (no sentido negativo) da competência dos entes políticos da Federação ou regra de incompetência; obsta o exercício da atividade legislativa do ente estatal pois nega competência para criar imposição em relação a certos fatos especiais e determinados.”

Assim também o faz o insigne mestre Roque Antonio Carrazza[3]:

“As expressões imunidade tributária tem duas acepções: (...) restrita aplicável às normas constitucionais que, de modo expresso, declaram ser vedados às pessoas políticas tributar determinadas pessoas, quer pela natureza que possuem, quer pelo tipo de atividade que desempenham, quer finalmente, porque coligadas a determinados fatos bens ou situações.

Tanto em sua acepção ampla como na restrita, a expressão “imunidade tributária” alcança em principio impostos, taxas e contribuição de melhoria.”

Hugo de Brito Machado[4], preleciona

“Imunidade é o obstáculo decorrente da regra da Constituição à incidência de regra jurídica de tributação. O que é imune não ser tributado. A imunidade impede que a lei defina como hipótese de incidência tributária aquilo que é imune. É limitação da competência tributária.

Há quem afirme, é certo, que a imunidade não é uma limitação da competência tributária porque não é posterior à outorga desta. Se toda atribuição de competência importa uma limitação, e se a regra que imuniza participa da demarcação da competência tributária, resulta evidente que a imunidade é uma limitação dessa competência.

O importante é notar que a regra de imunidade estabelece exceção. A Constituição define o âmbito do tributo, vale dizer, o campo dentro do qual pode o legislador definir a hipótese de incidência da regra de tributação. A regra de imunidade retira desse âmbito uma parcela, que torna imune. Opera a regra imunizante, relativamente ao desenho constitucional do âmbito do tributo, da mesma forma que opera a regra de isenção relativamente a definição da hipótese de incidência tributária.”

A previsão encontra-se no artigo 150, da Constituição Federal e pressupõe que diante de uma situação de imunidade, nenhum ente político poderá criar o tributo ou até mesmo lançá-lo, comprovando de tal maneira a proteção dada aos interesses maiores da sociedade e salvaguardadas pelo nosso ordenamento jurídico, que por sua vez jamais poderão ser normatizadas de forma infraconstitucional, já que expressamente e exaustivamente devem ser delineadas sob o prisma constitucional.

Denota-se então que essas regras são explícitas e estão constitucionalmente tipificadas, plenamente válidas no nosso ordenamento jurídico brasileiro, tanto é que a doutrina brasileira e os grandes e reconhecidos juristas perfilham o entendimento de que as imunidades tributárias são barreiras à tributação e não poderão de outra forma editar leis que onerem aquelas hipóteses, pois já demarcados em campo definitivo pela Constituição.

Sem pretender esgotar das demais imunidades existentes no texto da constituição, escolhemos algumas para relatar em que o legislador constituinte define a incompetência do legislador infraconstitucional para tolher impostos sobre determinadas situações.

4. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO

Conforme preconiza a nossa Carta Magna os templos de qualquer culto são imunes a tributação[5] diante do princípio de liberdade e crença preconizada também no Texto Maior[6], nos incisos VI, VII e VII do artigo 5º da Constituição Federal

Nenhum impedimento possa surgir para aqueles que pretendem exercitar o direito da religiosidade, podendo manifestar sua fé de forma livre de todas as formas possíveis.

As edificações, os locais onde serão efetuadas estas manifestações de fé, conhecidos como templos, são igualmente dotados de proteção jurídica para a efusão da fé e de assuntos espirituais, podendo cultivar de forma ampla sua crença religiosa, que constitui como mais um direito fundamental protegido pelo Estado.

Não pode haver nenhum tipo de manifestação das convicções seja espiritual, seja religiosa, pois deve resultar na independência espiritual de cada indivíduo, manifestando ainda a neutralidade do Estado na escolha da fé do cidadão a ponto, inclusive de não subvencionar qualquer tipo de culto ou religião sob pena de tolher essa liberdade religiosa.

Conclui-se que escapa da ordem estatal os fundamentos morais e religiosos de cada culto, atendendo-se sempre pela liberdade individual, como pilar do nosso ordenamento jurídico: o respeito ao princípio da liberdade religiosa.

Diz-se então que o estado é laico e deve respeitar todas as religiões mantendo uma distância a ponto de não influenciar os cidadãos, a fim de que estes possam por opção própria escolher a fé que mais lhe aprouver e praticar de forma livre, seja por crença a um deus ou até mesmo pela descrença (agnósticos ou ateus).

Contudo, essa liberdade que o estado deve dar, sem interferência, cada qual seguindo seu caminho, de forma individual sem serem embaraçados pela tributação.

Roque Antonio Carrazza[7] diz que os cultos não poderão ofender a moral, nem os bons costumes e tampouco colocar em riso a segurança nacional (...) e deve atender aos requisitos mínimos de espiritualidade e de transcendentalidade, para que venha guindado ao patamar de verdadeira religião.

Neste diapasão, o vocábulo templo também possui sua vaguidade e ambiguidade, mas para o templo pode ser considerado como o local físico, imóvel onde se pratica o culto religioso, mas não é só!

Também é o local onde se desenvolve o culto, mas além disso, tudo que está relacionado com a atividade religiosa, consubstanciando na proteção do patrimônio, dos serviços de forma abrangente e em suas várias vertentes organizacionais.

As missas, os cultos, as casas paroquiais pastorais, estacionamento, prédios alugados, convento, entre outros não poderão ser tributados, tendo em vista que deve haver o suficiente e necessário para o exercício do culto religioso, não podendo de outro modo haver restrição ao alcance do instituto.

Assim também tem decidido nossa Corte Maior - o Supremo Tribunal Federal-, quanto aos prédios pertencentes as entidades referidas pelo artigo 150, VI, c, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais.

5. IMUNIDADES DAS INSTITUIÇOES EDUCACIONAIS EASSISTENCIAIS

De acordo com mandamento constitucional, é vedado a tributação das entidades de educação e de assistência social, observados os requisitos da lei, fazendo parte das chamadas imunidades condicionadas.

A Constituição não conceitua o que vem a ser entidades assistenciais, até porque não é papel da lei defini-las, mas tão somente regulamentar as condutas intersubjetivas por meio de prescrições no ordenamento jurídico.

Assim, no tocante a entidade de assistência social, esta deve ser prestada a quem dela precisar, delimitando os seus objetivos, conforme preconizada no artigo 203, da Constituição da República, quais sejam: proteção a família, a maternidade, a infância, a adolescência e a velhice; o amparo as crianças e adolescentes carentes; proteção e integração ao mercado de trabalho, a habilitação e reabilitação de pessoas portadoras de deficiência e a promoção de sua integração à vida comunitária; garantia de um salário mínimo de benefício mensal à pessoa de deficiência e ao idoso que comprovem não possuir meios de prover sua própria manutenção ou de tê-la provida por sua família, conforme dispuser a lei.

A entidade de assistência social tem como objeto social o atendimento de fins públicos em colaboração com o Estado, sendo beneficente, com gratuidade em parte (não total) no atendimento de carentes ou necessitados em suas respectivas jurisdições. Até porque se a totalidade de seus serviços fossem prestados de forma gratuita, a imunidade seria um non sense e jamais poderia ser objeto de tributação e consequentemente inafastável de proteção do constituinte.

A imunidade deve se voltar definitivamente para aqueles casos em que a tributação existiria caso não houve a norma impedindo a tributação, e neste caso deveria voltar-se para os serviços não gratuitos, para a existência de renda e assim por diante. Outrossim, a Constituição Federal quis imunizar esses serviços prestados de forma onerosa pelas instituições educacionais e de assistência social.

O corolário da proteção do Estado é que tais entidades possam conseguir com êxito efetuar o seu papel relevante, inclusive de auxílio ao Estado.

Para que sejam consideradas como instituições sem fins lucrativos é necessário que seja toda e qualquer entidade que tenha por objetivo não distribuir os seus resultados, nem reverter o seu patrimônio às pessoas que o criaram.

Essas instituições têm extrema relevância na sociedade pois desenvolvem atividades que de início teriam que ser prestados diretamente pelo Estado, no entanto em razão da dificuldade em abarcar de modo eficiente tal atividade, o Estado prestigia a iniciativa de quem o faz, protegendo da tributação, por meio da imunidade, desde que atendidos os requisitos da lei.

Tal proteção é necessária já que o Estado a cada dia mais necessita de auxílio para cumprir a missão constitucional de promover o bem comum, auxiliado pela sociedade.

É imperioso que esses requisitos advenham de legislação complementar, já que o próprio constituinte originário assim o quis, dando a competência para essa instituição no Código Tributário Nacional, é o que se vê da dicção do artigo 14.

As limitações ao poder de tributar abrangem normas que estão esparsas no texto constitucional, entretanto tais limitações sempre convergem para os mesmos efeitos jurídicos, tais quais na incompetência dos entes em instituir ou cobrar tributos sobre os fatos elencados nas suas respectivas hipóteses de incidência.

6. LEI COMPLEMENTAR E A INSTITUIÇÃO DE DEVERES INSTRUMENTAIS

Em se tratando de imunidade condicionada, há necessidade de legislação que regulamente quais seriam essas condições para disciplinar a fruição da imunidade, que somente pode decorrer de lei complementar.

Pois bem, a Lei 5172/1966 era vigente na ordem anterior, recepcionado pela nossa atual constituição com status de Lei Complementar de aplicação em todo o território nacional.

De mais a mais, a Constituição determina em seu artigo 146 que a lei complementar poderá estabelecer norma gerais em matéria tributária, bem como os deveres instrumentais no que se refere especificamente a imunidade.

Importa salientar que a lei ordinária também pode introduzir no ordenamento positivo os deveres instrumentais, no entanto não o pode fazer para instituir obrigações acessórias, porque poderia haver a mitigação a ponto de restringir de forma brutal o alcance constitucional da norma. E assim o CTN regulamentou a matéria, a fim de evitar a criação de obstáculos que porventura pudessem mitigar o direito subjetivo a imunidade.

Por tal razão, o nosso ordenamento jurídico impõe a regulação dessas condutas à lei complementar para que haja sintonia com normas constitucionais, atribuindo adequadamente o comando tributário e obediência aos princípios expressos e ocultos do sistema do direito positivo, resultando na mantença das finanças dos estados membros de modo que estes possam atender aos fins públicos que foram criados.

Por isso dizemos que não se trata de norma federal e sim norma nacional (com validade em todos os entes federados), os quais necessitam ser obedecidos por todos esses entes, com finalidade de garantir uma sintonia entre as normas e preceitos constitucionais.

Assim entende Ives Gandra Martins[8]:

“Resulta, portanto, que as imunidades tributárias somente podem ser disciplinadas por lei complementar, sendo a lei ordinária veículo legislativo inadequado para essa finalidade - ainda que assim não fosse, o que se admite à guisa de argumentação - a legislação infraconstitucional não pode impor restrições não previstas no texto Supremo.”

Nesta vereda, a lei ordinária não encontra guarida no ordenamento jurídico para inovar o campo exclusivo reservado a instituições e implementação de condição no tocante a fruição da imunidade. Daí porque ela pode explicitar o que já estaria contido na lei complementar de forma que não se amesquinhe ou abrevie os requisitos previstos.

7. DEVER INSTRUMENTAL (OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA)

O Código Tributário Nacional prescreve em seu artigo 113 que a obrigação tributária é principal ou acessória. Principal é aquela que surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. E acessória aquela que decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

O objeto da prestação deverá ser sempre a conduta humana consistente num fazer ou não fazer, pois não manifesta em si o caráter pecuniário e sim tão somente a determinação de deveres instrumentais ou formais, não tem natureza obrigacional, por faltar-lhes conteúdos dimensíveis em valores econômicos.

A similaridade com a obrigação tributária propriamente dita se refere na existência de sujeito ativo, titular de um direito de exigir a prestação que lhe é peculiar de sujeito passivo, simbolizada em valores patrimoniais.

No entanto, na obrigação acessória, que preferimos chamar de deveres instrumentais decorre de obrigação de fazer e não fazer em prol do Estado e somente diante do não cumprimento, haverá a norma sancionadora e o liame obrigacional deverá corresponder a multa pecuniária, e jamais deve ser confundida como obrigação principal e obrigação acessória.

Tais prestações possuem cunho não obrigacionais, cuja função é operacionalizar a Regra Matriz de Incidência Tributária, que tem como objetivo fomentar os interesses públicos do Estado, com o fim de auxiliar o estado no cumprimento de seu dever de guardião da sociedade.

Com efeito, os tributos têm natureza pecuniária e não constituem sanção de ato ilícito, pois prevista em lei e decorrente sempre de ato lícito, enquanto que a obrigação acessória ou dos deveres instrumentais e o seu descumprimento consubstanciado na multa ou penalidade pecuniária são decorrentes de um ato ilícito, aí decorre que a expressão obrigação acessória tem em si diversas incongruências, as quais exigem do exegeta a leitura sistemática do texto.

São chamadas normas de condutas, pois, são direcionadas aos administrados, sujeitos passivos e possíveis detentores da imunidade e estas são tidas como normas de estruturas, pois são direcionadas aos legisladores na introdução de normas gerais e abstrata no ordenamento positivo brasileiro.

O insigne mestre Paulo de Barros Carvalho[9], do qual compartilhamos o entendimento, nos ensina que é infeliz a denominação pretendida de obrigação acessória, pois estas não são obrigações, nem sempre são acessórias e por isso deve-se preferir a expressão deveres instrumentais.

“Deveres com intuito de mostrar, de pronto, que não tem essência obrigacional, isto é, seu objeto carece de patrimonialidade. E instrumentais ou formais, porque tomados em conjunto, é o instrumento que dispõe o Estado-Administração para o acompanhamento e consecução dos seus desígnios tributários. Ele (Estado) pretende ver atos devidamente formalizados, para que possa saber da existência do liame obrigacional que brota o acontecimento fáctico, previsto na hipótese da norma. Encarados como providencias instrumentais ou como imposição de formalidades, tais deveres representam o meio do Poder Público de controlar o fiel cumprimento da prestação tributária, finalidade essencial na plataforma da instituição de tributo.”

Muitas vezes as obrigações acessórias são independentes da obrigação tributária, como por exemplo o exame de livros fiscais para certificar a ocorrência de possível fato jurídico tributário, sendo que o contribuinte após executar os atos de informação e comprovação de que foi compelido a fazê-lo, o Fisco pode concluir que não ocorreu a relação jurídica obrigacional.

Não se pode desprestigiar os deveres instrumentais, pois eles possuem papel de grande relevância na fenomenologia da incidência tributária e na fiscalização de arrecadação de tributos, viabilizando o controle do cumprimento da obrigação principal.

Por isso é imprescindível que esteja em consonância com todos os princípios constitucionais tributários, entre eles o princípio da legalidade, da proporcionalidade, adequação, finalidade entre outros.

Por fim, a inobservância desses deveres formais converte em obrigação principal relativamente a penalidade pecuniária.

8. A INCONTESTE OBRIGATORIEDADE DE OBSERVÂNCIA DOS REQUISITOS LEGAIS

Até aquelas pessoas (físicas ou jurídicas) que a lei pretendeu excluir do âmbito da tributação, ou seja, aquelas que são beneficiadas pela imunidade, são obrigadas ao cumprimento dos deveres instrumentais.

A verificação do preenchimento de condições necessárias é determinada pelo Ordenamento Jurídico como condição para a fruição da imunidade.

De outro modo, se descumpridos tais requisitos ou não preenchidos a contento, a imunidade poderá ser suspensa, correndo a partir de então prazo para que o indivíduo possa exercer o contraditório e ampla defesa.

Os deveres instrumentais também devem se subordinar ao princípio da legalidade, assim como qualquer prescrição aos administrados submetem-se a legalidade, senão um dos princípios de máxima importância para regulamentação da conduta social.

Igualmente, não pode o Estado Administração estabelecer certos deveres que impeçam ou dificultam a atividade do contribuinte de tal maneira a amesquinhar a sua livre iniciativa, tornando-se então arbitrária e inconstitucional.

9. OS REQUISITOS DO ARTIGO 14 DO CTN

Como se verificou neste trabalho, a Constituição estabeleceu diretamente os requisitos para a fruição da imunidade, via instituição legal desses requisitos. Entendemos que tais requisitos devem ser reservados à Lei Complementar.

Hipoteticamente se houvesse a possibilidade de instituição de novas condições para a fruição da imunidade por meio de legislação infraconstitucional, todos os entes federados (União, Estados e mais de 5600 os municípios) poderiam fazer a seu bel prazer.

A inviabilidade seria inconteste de forma que seria impossível que as entidades imunes conseguissem obedecer às mais diversas legislações a ponto de se transformar no maior caos jurídico.

Esses requisitos necessários estão enumerados no artigo 9º, do Código Tributário Nacional[10], o qual é reprodução da norma constitucional, e retira da leitura do artigo supracitado a regulamentação as limitações ao poder de tributar, decorrente primordialmente do artigo 150, I, da Constituição Federal e demais artigos do mesmo diploma legal, sendo que o alcance de tal norma deve ser respeitado por todos os entes tributantes, em razão do primado da legalidade.

10. O CUMPRIMENTO DOS DEVERES INSTRUMENTAIS NOS CASOS DE IMUNIDADE INCONDICIONADA E CONDICIONADA

Nos casos da imunidade incondicionada, a própria Constituição será o fundamento de validade do cumprimento desses deveres instrumentais e no caso das imunidades condicionadas, o fundamento de validade será a lei complementar.

Conforme exaustivamente explanado, os deveres instrumentais servem para controlar o cumprimento das obrigações pelo sujeito passivo e especificamente para averiguar quem seriam os sujeitos para os quais se aplicam a imunidade.

Resulta daí que qualquer indivíduo, passível de ser benefício pela imunidade tributária, não está desobrigado do cumprimento dos deveres instrumentais, até porque o mero cumprimento da prescrição legal (obrigação acessória) em nada amesquinha o direito subjetivo a fruição da imunidade.

Não se pode conceber a iniciativa promovida pelo Fisco de criação e ampliação dos deveres instrumentais além daqueles prescritos no artigo 14 do Código Tributário Nacional como condição de que o sujeito passivo goze de imunidade.

No que tange as entidades educacionais e assistenciais, vemos que o Código Tributário Nacional condiciona a imunidade ao cumprimento de determinados requisitos.

Esses requisitos deverão ser obedecidos, pois referem-se à formalidade, de forma que está em total respeito as balizas postas pela Constituição.

O primeiro deles é não instituir parcela de seu patrimônio ou de suas rendas a qualquer título. Exige-se ainda a aplicação integral, no País, de todos os seus recursos visando à manutenção dos seus objetivos institucionais.

Essas entidades acima relacionadas não buscam como objetivo primordial a atividade lucrativa em si, mas necessitam de lucro para assegurar a consecução de suas finalidades, esforçando-se para tal mister, e por tal razão podem ter rendas advindas de várias maneiras, tais como imóveis, com a permissão inclusive de alugar seus imóveis, há permissão ainda para possuírem terrenos, estacionamentos, ou seja, toda sorte de imóveis em que as rendas podem ser revertidas para a consecução de suas atividades primordiais.

Importante considerar que a atividade de educar não se restringe à ministração de aulas tão somente, mas sim em tudo aquilo que possa contribuir para o desenvolvimento intelectual da sociedade e neste sentido tudo que estiver relacionado às suas atividades e implementação do seu fim social está igualmente relacionada a seu mister, através de verificação pelo seu objetivo social.

Assim, a aplicação de recursos na mantença de sua atividade não se restringe a não remuneração de seus professores e sim tudo aquilo que está relacionado ao aprimoramento da atividade peculiar.

O patrimônio é imune, no entanto é obvio que não devem ficar ociosos e assim podem não cumprir a finalidade essencial e por esta razão podem ser explorados de maneira lucrativa e assim reverte-la as finalidades, no País, havendo a impossibilidade de remessa ao exterior.

Significa dizer que essas entidades necessitam de recursos financeiros e por tal razão podem e devem obter rendas, através de serviços remunerados que viabilize as finalidades essenciais, caso contrário seria inviável a manutenção das atividades essenciais e o preceito da imunidade estaria vazio e destituído de valor.

Não haveria ainda óbice para que as instituições educacionais cobrem mensalidades de seus alunos, desde que reservem parcela para a população carente, devem de outro modo suportar o custeio de suas finalidades.

O obstáculo colocado pela Constituição Federal é a distribuição de lucros aos membros das entidades, mas por outro lado não há impedimento na obtenção de lucros (através de superávit) os quais podem ser aplicados em diversas maneiras pela entidade e assim obedecer aos primados da Constituição Federal.

Os meios para a comprovação da satisfação dos demais requisitos é a exigência de manutenção da escrita de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão, conforme as técnicas contábeis, sob pena, inclusive, de suspensão do benefício, e não cancelamento, sendo inclusive entendimento adotado pelos nossos tribunais superiores.

Pois bem, estes livros deverão ser escriturados segundo as práticas fiscais e deverão igualmente ser conservados pelo prazo de 05 anos, embora não estejam obrigados a escrituração comercial, é necessário que tais escriturações sejam efetuadas com regularidade e juntamente com documentos comprobatórios, as quais sirvam para que o fisco possa assegurar o cumprimento das finalidades essenciais, sempre que assim o requerer.

Os livros devem estar revestidos de formalidades, principalmente no que se refere a assegurar os valores de entrada e saída dos cofres da entidade imune e as razões de seu movimento para que o Fisco possa saber com exatidão os serviços prestados ou recebidos.

O simples fato de serem instituições imunes não significa que podem deixar de priorizar a contabilidade, pois isso pode acarretar a inviabilidade do alcance de seus propósitos na medida em que ocasionará a suspensão da imunidade.

Como consequência disso será tributada como se fosse pessoa jurídica comum, sendo lesivo de tal maneira que a inobservância de dever instrumental poderá resultar na obrigação de recolher tributos.

Importante notar ainda que o direito subjetivo a imunidade não pode ser entendida como eliminação de obrigações contábeis (por mais simplificadas que sejam), devendo o sujeito passivo primar pelo cumprimento de tais obrigações.

É certo que as entidades educacionais, hodiernamente necessitam de investimento para manter adequada e desejada formação educacional, com o fim de atingir seu mister e para tanto necessitam muitas vezes de pessoas capacitadas para gerenciá-las, com a remuneração dessas pessoas como contrapartida; o que se proíbe é a remuneração de dirigente, que pode ser descaracterizada pelo Fisco.

Qualquer descumprimento desses deveres instrumentais ensejará ao sujeito passivo a suspensão da sua imunidade, entretanto releva notar que em matéria tributária, a incumbência da prova da ocorrência do ato que ensejou a suspensão da imunidade deve ser imputada ao Fisco, em conformidade com a hipótese normativa, não bastando mera presunção, mas provas contundentes relatadas em estruturas aptas a comprovar a sua veracidade, por meio de linguagem competente.

CONCLUSÃO

Partimos da premissa que o direito é objeto cultural e deve haver por tal razão uma linguagem competente visando a regulamentar e regular as condutas interssubjetivas.

Da análise do nosso sistema de direito positivo, verifica de forma rigorosa o desenho da competência aos entes federados de forma expressa, indicando por sua vez as situações que poderão ser objetos de tributação pelas pessoas político- constitucionais.

A possibilidade de criação de tributos encontra sobremaneira delineada, surgindo então a chamada imunidade tributária, que por sua vez destina a assegurar valores constitucionalmente importantes e protegidos no seio da sociedade e indicam as circunstâncias as quais os entes tributantes não tem competência para criar exação, para onerar as situações hipoteticamente tipificadas.

Essas imunidades visam a garantir a eficácia jurídica dos princípios constitucionais balizados na Constituição da República Federativa do Brasil, exigindo do intérprete a incursão pelo sistema a fim de que entenda a amplitude da imunidade a fim de aplicá-la a uma norma individual e concreta.

Assim sendo, as imunidades configuram normas constitucionais que delimitam a competência dos entes federados, no entanto para algumas situações o constituinte pretendeu imunizar de forma objetiva e incondicionada tais como por exemplo a imunidade de templos religiosos e em outros casos entendeu necessários a implementação de certas condições.

Referidas condições devem ser veiculadas pelo comando normativo que a própria Constituição determinou - a Lei Complementar – e, impediu que fosse implantado demais condições via legislação infraconstitucional.

Isso porque o nosso sistema é organizado de maneira hierarquizada e cada unidade normativa deve ter seu âmbito de validade em norma superior, que no caso é a Constituição Federal, espaço por excelência da organização do Estado.

Com efeito, tal prescrição é perfeitamente cabível pois visa assegurar o cumprimento de tais obrigações e regulamentar nos termos previstos constitucionalmente, desenvolvendo o trabalho de positivação de normas constitucionais, as quais visam discriminar os requisitos ensejadores da obrigação tributária por meio de deveres instrumentais.

O Código Tributário Nacional figura como importante veículo introdutor de normas para aferição da imunidade. Assim, os deveres instrumentais por sua vez são tidos como obrigação de fazer e não fazer em prol do estado administração para que esse pode assegurar do controle dos seus jurisdicionados.

Alguns casos de imunidades, as chamadas imunidades condicionadas somente dependem de outras normas para que a regulamentem, e essas regras devem ser efetuadas de modo que não impeça e nem limite o conteúdo fixado constitucionalmente.

Nestes casos, trata somente de determinação de certas obrigações com o intuito de orientar a fruição de algumas hipóteses de imunidade, instituindo de modo objetivo os requisitos elementares.

Conclui-se então que a aplicação das regras já positivadas no nosso ordenamento jurídico pressupõe uma incursão do exegeta para, à luz dos princípios constitucionais, conseguir efetuar o recorte e construir o alcance dos enunciados prescritivos.

BIBLIOGRAFIA

BRASIL. Constituição da república federativa do Brasil de 1988. Presidência da República. Casa Civil. Subchefia para Assuntos Jurídicos. Brasília, DF, 05 out. 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm>.

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PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo: ed.MP, 2005.

Priscila de Fátima Cavalcanti Bueno Antunes

Advogada, Especialista em Direito Tributário pela Escola Paulista de Direito, Mestranda em Direito Constitucional e Processual Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo-PUC-SP Advogada. ( Este endereço de e-mail está protegido contra spambots. Você deve habilitar o JavaScript para visualizá-lo. ).



[1]  CARRAZA. Roque Antonio. Curso de Direito Tributário. São Paulo.25 ed: Malheiros, 2009

[2] BALEEIRO.Aliomar.Curso de direito constitucional tributário. 25.ed. São Paulo: ed Malheiros, 2009

[3]  _Op.cit 1 p.735

[4] MACHADO. Hugo de Brito. Curso de direito tributário.30. ed. São Paulo: Malheiros, 2009

[5] Artigo 150, VI, b

[6] Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:

VI - é inviolável a liberdade de consciência e de crença, sendo assegurado o livre exercício dos cultos religiosos e garantida, na forma da lei, a proteção aos locais de culto e a suas liturgias;

VII - é assegurada, nos termos da lei, a prestação de assistência religiosa nas entidades civis e militares de internação coletiva;

VIII - ninguém será privado de direitos por motivo de crença religiosa ou de convicção filosófica ou política, salvo se as invocar para eximir-se de obrigação legal a todos imposta e recusar-se a cumprir prestação alternativa, fixada em lei;

[7] ________Imunidades Tributárias dos Templos e Instituições Religiosas.São Paulo: Ed..Noeses, 2015 p.40/41

[8] Disponível em  http://www.gandramartins.adv.br/project/ivesgandra/public/uploads/2014/09/03/ff6bd03revista_do_ciee_alma_mater_agosto2014.pdf Acesso em agosto de 2014.

[9]____________. Curso de Direito Tributário. 21. ed. São Paulo, Saraiva, 2009.p. 324/325

[10] Art. 9º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - instituir ou majorar tributos sem que a lei o estabeleça, ressalvado, quanto à majoração, o disposto nos artigos 21, 26 e 65

II - cobrar imposto sobre o patrimônio e a renda com base em lei posterior à data inicial do exercício financeiro a que corresponda;

III - estabelecer limitações ao tráfego, no território nacional, de pessoas ou mercadorias, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais;

IV - cobrar imposto sobre:

a) o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros;

b) templos de qualquer culto;

c) o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, observados os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo;       (Redação dada pela Lei Complementar nº 104, de 2001)

d) papel destinado exclusivamente à impressão de jornais, periódicos e livros.

§ 1º O disposto no inciso IV não exclui a atribuição, por lei, às entidades nele referidas, da condição de responsáveis pelos tributos que lhes caiba reter na fonte, e não as dispensa da prática de atos, previstos em lei, assecuratórios do cumprimento de obrigações tributárias por terceiros.

§ 2º O disposto na alínea a do inciso IV aplica-se, exclusivamente, aos serviços próprios das pessoas jurídicas de direito público a que se refere este artigo, e inerentes aos seus objetivos


 

Como referenciar este conteúdo

ANTUNES, Priscila de Fátima Cavalcanti Bueno. Imunidades Tributárias - O alcance da instituição dos deveres instrumentais pelo Fisco. Portal Jurídico Investidura, Florianópolis/SC, 04 Dez. 2018. Disponível em: www.investidura.com.br/biblioteca-juridica/artigos/direito-tributario/337102-imunidades-tributarias-o-alcance-da-instituicao-dos-deveres-instrumentais-pelo-fisco. Acesso em: 14 Dez. 2018

 

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