Direito Tributário

ISS – A chamada tributação por alíquotas fixas

ISS – A chamada tributação por alíquotas fixas

 

 

Kiyoshi Harada*

 

 

1. Introdução

 

     Com o advento da nova lei de regência nacional do ISS, Lei Complementar nº 116/03, várias controvérsias surgiram, dentre as quais, a questão da subsistência, ou não, da chamada tributação por alíquotas fixas para as sociedades de profissionais liberais, tema deste estudo.

 

     Convém, antes de mais nada relembrar o fundamento constitucional desse imposto, bem como, seu fato gerador.

 

 

1.1. Matriz constitucional

 

     Dispõe a Constituição Federal de 1988:

 

    Art. 156 – Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

    ………………………………………………………………………

    III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.

 

     Importante constatar, desde logo, que a Carta Política impõe duas limitações ao exercício da competência tributária municipal. Em primeiro lugar, excluiu os serviços de transporte intermunicipal e interestadual e de comunicação, que passaram para a competência impositiva dos Estados. Em segundo lugar, condicionou a tributação dos serviços àqueles definidos em lei complementar. Acrescentou, ainda, a Constituição Federal, em seu art. 155, § 2º, inciso IX, letra ‘b’ que o icms incidirá sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos municípios. Além dessas duas limitações, nenhuma outra estabeleceu o legislador constituinte original. Se se entender que a outorga do poder impositivo configura cláusula pétrea (art. 60, § 4º, I da CF), porque destinado a assegurar a autonomia político-administrativa das entidades componentes da Federação (art. 18 da CF), nenhuma Emenda poderia dispor sobre fixação de alíquotas mínima e máxima do ISS.

 

     Sobre o assunto já afirmamos: O exercício do poder tributário pelo Município pressupõe liberdade de adotar a política tributária adequada a suas necessidades, com autonomia e independência, como resultado da forma federativa de Estado, proclamada logo em seu art. 1º. Nenhum ente político pode ser obrigado a retirar da sociedade mais do que o necessário à implementação da política governamental. A Carta Política….. Em relação à fixação de alíquota máxima, por meio de lei complementar, agrava-se ainda mais a inconstitucionalidade. Como se sabe, a expressão tendente a abolir é bem mais abrangente do que simplesmente abolir. A diminuição do exercício do poder tributário, indispensável para assegurar a autonomia político-administrativa do Município, sem dúvida alguma, afronta o princípio federativo, protegido em nível da cláusula pétrea(1).

 

(1) Cf. nosso Direito financeiro e tributário. São Paulo : Atlas, 11ª edição, 2003, p. 420.

 

 

1.2. Fato gerador

 

     A primeira lei complementar do ponto de vista material, o DL nº 406/68, veio dispor que o fato gerador do ISS é a prestação, por empreitada ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviços constantes da lista anexa (art. 8º). Apresentou um rol de 29 itens de serviços, dispondo que os serviços incluídos na lista ficam sujeitos apenas ao ISS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias, bem como, que o fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não especificados na lista fica sujeito ao icms (§§ 1º e 2º do art. 8º). Só nos itens em que há expressa ressalva é que pode coexistir a tributação pelo ICMS pelo fornecimento de mercadorias, peças ou alimentos e bebidas. Essa regra é válida no regime da LC nº 116/03.

 

     Com a instituição da lista de serviços logo surgiram duas correntes: taxatividade da lista e exemplificatividade da lista. O Supremo Tribunal Federal inclinou-se pela tese da taxatividade da lista, mitigada, posteriormente, pelo entendimento de que a sua taxatividade não exclui a interpretação de que cada um de seus itens alcance maior ou menor compreensão, atingindo serviços que, se não individualizados, devam considerar-se abrangidos.(2) Esse posicionamento da Corte Suprema refletiu o pensamento do Min. Aliomar Baleeiro, para quem a lista é taxativa comportando, porém, interpretação analógica nos itens que se referem a serviços similares, congêneres ou análogos. Nem poderia ser de outra forma, sob pena de reconhecer a existência de expressões inúteis no texto legal.

 

     O DL nº 834/69 ampliou a lista para 66 itens, e a LC nº 56/87 elevou para 100 itens. A LC nº 100/99 introduziu o serviço de exploração de rodovias. Finalmente, a LC nº 116/03 ampliou a lista para 193 itens.

 

     O fato gerador do iss é definido pela LC nº 116/03, nos seguintes termos:

 

    Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.

    § 1º O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.

    § 2º Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.

    § 3º O imposto de que trata esta Lei Complementar incide ainda sobre os serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos explorados economicamente mediante autorização, permissão ou concessão, com o pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço.

    § 4º A incidência do imposto não depende da denominação dada ao serviço prestado.

    Art. 2º O imposto não incide sobre:

    I as exportações de serviços para o exterior do País;

    II a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados;

    III o valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários, o valor dos depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos moratórios relativos a operações de crédito realizadas por instituições financeiras.

    Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no interior.

 

     Verifica-se, pois, que a enumeração de lista de serviços continua integrando a definição do fato gerador (art. 1º). Apesar da expressão ‘serviços de qualquer natureza’ somente são alcançados pelo ISS aqueles constantes da lista aprovada por lei complementar. Os serviços listados sujeitam-se apenas ao ISS com exclusão do ICMS ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias, ressalvadas as exceções expressas (§ 2º). Houve ampliação do campo de incidência do imposto não só pela tributação de serviços procedentes do exterior ou iniciados no exterior (§ 1º), como também pela ampliação da lista para 193 itens de serviços.

 

(2) RE 89.066-SP, 1ª T. Na mesma linha de pensamento RESP 6.705, Rel. Min. Vicente Cermicchiaro, julgado em 12.12.90.

 

 

2. Conceito de tributação por alíquotas fixas

 

     A chamada tributação por alíquotas fixas, tributo fixo, seria a expressão mais adequada, veio à luz para dispensar um tratamento tributário diferenciado em relação aos profissionais autônomos e às sociedades de profissionais liberais. Nessas hipóteses, o imposto terá um valor fixo, não podendo incidir sobre o preço do serviço prestado, em razão do escopo político-social levado em conta pelo legislador nacional, fato que, por si só, retira o caráter de privilégio injustificado. De fato, esses profissionais prestam à sociedade um serviço diferenciado dos demais. O advogado, por exemplo, é considerado, pela própria Carta Política, como sendo indispensável à administração da justiça (art. 133 da CF). Inegável, também, que o médico exerce uma função de maior importância na comunidade em que vive, sem desprestigiar outras profissões, igualmente relevantes para o conjunto da sociedade. Mas, são os aspectos peculiares da atuação dos profissionais liberais, que levaram o legislador a abrir uma exceção em relação às sociedades por eles formadas, vedando a tributação fundada no preço do serviço.

 

     Alguns autores de renome têm sustentado a inconstitucionalidade da chamada tributação fixa, porque estaria implicando supressão da base de cálculo que, segundo a Constituição Federal, seria imprescindível para a configuração do tributo. Base de cálculo, outra coisa não é senão critério de grandeza contido na norma tributária material. Alíquota é um percentual ou qualquer unidade de medida que, agindo conjugadamente com a base de cálculo, traduz o importe da obrigação tributária.

 

     De fato, base de cálculo é elemento integrante do fato gerador da obrigação tributária, cuja definição cabe à lei complementar, nos precisos termos do art. 146, III, a da Constituição Federal. Sua supressão implicaria transformação da obrigação tributária, que é um dos raros conceito jurídico determinado, em um conceito jurídico indeterminado, isto é, ninguém poderia saber o que deve ser pago, nem quanto deve ser pago. Por isso, é de se supor que esse elemento quantitativo do fato gerador tenha sido definido, como de fato o foi pelo Decreto-lei nº 406/68.

 

     O equívoco data venia provém da interpretação literal, que parcela da doutrina vem fazendo acerca dos §§ 1º e 3º do art. 9º do Decreto-lei nº 406/68, transcritos no tópico seguinte, conduzindo à errônea conclusão de que a chamada ‘tributação fixa’ teria implicado supressão da base de cálculo. A base de cálculo só aparece, com clareza, nos chamados tributos ad valorem, que não é o caso do ISS devido por profissionais autônomos ou sociedades de profissionais liberais.

 

     Na hipótese do § 1º do art. 9º, a base de cálculo do imposto é qualquer serviço prestado sob forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte. No caso do § 3º do art. 9º, a base de cálculo é representado pelos serviços definidos nos itens I, III, V e VII da lista anexa ao Decreto-lei nº 406/68. Houve, neste última hipótese, redução dos serviços alcançados pela tributação fixa, preconizando uma espécie de ‘seletividade’ dos serviços abrigados pelo regime de tributação mais favorável ao contribuinte.

 

     Numa e noutra hipótese, a maioria da legislação tributária dos Municípios passou a adotar como alíquota a unidade de medida representada por quantidade de dinheiro, após a extinção da Unidade Fiscal do Município, por determinação da legislação federal. Assim, no caso de sociedade de advogados, a base de cálculo é representada pelo item III da lista de serviços, e a alíquota é uma importância fixa em dinheiro, por número de advogado vinculado à sociedade (sócio, empregado ou não), vedada a tributação com base no preço do serviço.

 

     É claro que, se o legislador ordinário exacerbar a tributação fixa, como fez a Lei nº 13.476, de 30 de dezembro de 2002, do Município de São Paulo, o tiro sairá pela culatra. Para preservação do espírito da lei complementar sob exame é preciso que o legislador municipal paute sua conduta legislativa dentro dos princípios da razoabilidade, da proporcionalidade e da racionalidade, de sorte a evitar efeitos confiscatórios do tributo. Exacerbar a carga tributária dos profissionais autônomos e das sociedades por eles formadas, como fez a legislação paulistana, é o mesmo que negar o escopo político-social relevante que está ínsito na competente lei de regência nacional do ISS.

 

 

3. O Decreto-lei nº 406/68

 

     Dispõe o Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968:

 

    Art. 9º- A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

    § 1º – Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho.

    ………………………………………

    § 3º – Quando os serviços a que se referem os itens I, III, V, (exceto serviços de construção de qualquer tipo por administração ou empreitada) e VII da lista anexa, forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1º, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável.

 

     Como se depreende do § 1º, quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, vedado o cálculo do imposto sobre a importância paga a titulo de remuneração do próprio trabalho.

 

     Não há, nesse parágrafo, discriminação de serviços como há em relação à sociedade de profissionais de que cuida o § 3º, que limita a tributação fixa aos serviços expressamente elencados. Portanto, quando o serviço é prestado por pessoa física, em forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, não tem interesse a especificação do ramo de atividade desse contribuinte. A tributação será fixa ou por alíquotas variáveis, à discrição do legislador competente. A quase totalidade dos Municípios tem ficado com a primeira alternativa, a começar pelo Município de São Paulo, conforme se depreende do art. 3º da Lei nº 10.423, de 29-12-97, in verbis:

 

    Art. 3º – quando se tratar de prestação de serviço sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, na forma da Tabela em anexo, sem se considerar a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho.

    § 1º – Considera-se prestação de serviço sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte o simples fornecimento de trabalho relativo às atividades compreendidas nos itens 1, 4, 7, 9, 11, 24 a 29, 39, 44 a 53, 77, 82, 87, 88, 89 a 93, 99 e 100 da lista de serviços, por profissional autônomo, que não tenha, a seu serviço, empregado da mesma qualificação profissional.

 

     Como se vê, o § 1º da lei municipal discriminou os serviços abrangidos pela tributação fixa. E aqui começa a discrepância com a lei de regência nacional do ISS. Neste particular, a legislação paulistana foi adotada pela maioria dos Municípios, que se divorciaram do critério eleito pelo Decreto-lei nº 406/68.

 

     A alternatividade prevista na lei de regência nacional do ISS não permite essa discricionariedade do legislador local de manter dois regimes de tributação em relação ao trabalho pessoal do próprio contribuinte: a) tributação fixa em relação aos serviços especificados; b) tributação variável em relação aos demais serviços não especificados. A conjunção ‘ou’ empregada no texto normativo impede essa dualidade. A enumeração dos serviços abrangidos pela tributação por alíquotas fixas reduz o alcance da norma prevista no § 1º do art. 9º do Decreto-lei nº 406/68.

 

     O trabalhador autônomo é aquele que executa qualquer trabalho em caráter pessoal, sem auxílio de empregado da mesma qualificação profissional. Seu conceito é mais amplo do que o conceito de profissional liberal, que se restringe àquele que exerce a profissão legalmente regulamentada. Em outras palavras, todo profissional liberal é um trabalhador autônomo, mas nem todo trabalhador autônomo é profissional liberal. Daí porque não pode a lei local limitar a tributação fixa dos trabalhadores autônomos aos exercentes de profissões legalmente regulamentadas.

 

     Em havendo conflito de normas, deve prevalecer a disposição do Decreto-lei nº 406/68, que cumpre a específica função prevista no art. 146, III, ‘a’ da CF. É incumbência da lei complementar definir os fatos geradores e as bases de cálculo de impostos previstos na Constituição, o que coloca sob raio de ação do legislador nacional a matéria sob comento.

 

     No que se refere à prestação de serviços por sociedade de profissionais liberais, o § 3º do Decreto-lei nº 406/68 prescreveu, igualmente, o regime de tributação fixa por profissional vinculado à sociedade, porém, discriminando os serviços alcançados por esse regime excepcional. Incluiu os itens I, III, V e VII da lista anexa, excluindo, expressamente, no item V, os serviços de construção de qualquer tipo ou administração ou empreitada. São seguintes as atividades profissionais favorecidas pelo regime de tributação por alíquotas fixas:

 

    I – Médicos, dentistas, veterinários, enfermeiros, protéticos, ortopedistas, fisioterapeutas e congêneres; laboratórios de análises, de radiografia ou radioscopia, de eletricidade médica e congêneres;

    ………………………………………

    III – Advogados, solicitadores e provisionados;

    ………………………………………

    V – Engenheiros, arquitetos, urbanistas, projetistas, calculistas, desenhistas técnicos, construtores, empreiteiros, decoradores, paisagistas e congêneres;

    ………………………………………

    VII – Serviços de terraplenagem, demolição, conservação e reparação de edifícios, estradas, pontes e outras obras de engenharia, e suas congêneres.

 

 

4. O Decreto-lei nº 834/69

 

     O art. 3º, inciso V, do Decreto-lei nº 834, de 8 de setembro de 1969, conferiu nova redação ao Decreto-lei nº 406/68, nos seguintes termos:

 

    V – O artigo 9º, § 3º passa a vigorar com a seguinte redação:

    “§ 3º Quando os serviços a que se referem os itens 1, 2, 3, 5, 6, 11, 12 e 17 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1º, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviço em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável.”

    ………………………………………

    VII – A lista de serviço de qualquer natureza a que se refere o artigo 8º passa a vigorar com a seguinte redação:

 

     Esses itens correspondem aos seguintes serviços:

 

    1. Médicos, dentistas e veterinários.

    2. Enfermeiros, protéticos (prótese dentária), obstetras, ortópticos, fonoaudiólogos, psicólogos.

    3. Laboratórios de análises clínicas e eletricidade médica.

    ………………………………………

    5. Advogados ou provisionados.

    6. Agentes da propriedade industrial.

    ………………………………………

    11. Economistas.

    12. Contadores, auditores, guarda-livros e técnicos em contabilidade.

    ………………………………………

    17. Engenheiros, arquitetos, urbanistas.

 

     A expressão, ‘passa a vigorar com a seguinte redação’, utilizada pelo Decreto-lei nº 834/69 significou tão somente acréscimo de mais quatro itens de serviços abrangidos pela tributação fixa. Basta confrontar a redação dos dois textos. Esse aumento decorreu da elevação do número total de serviços tributados pelo ISS, que de 29 itens passou para 66 itens no regime do Decreto-lei nº 834/69. Nenhuma outra inovação trouxe. Poderia ter simplesmente acrescentado os quatro itens de serviços, ao invés do conferir outra redação ao § 3º do art. 9º do Decreto-lei nº 406/68, cujo comando, submissão ao regime de tributação fixa, continuou absolutamente inalterado. Apenas passou a abranger mais profissionais alcançados pela regime tributário excepcional. A função do inciso V do art. 3º do Decreto-lei nº 834/69, pode-se dizer, foi a de incorporar mais quatro itens de serviços ao regime da tributação fixa preexistente. Essa norma é de efeito concreto, que se exaure, se esgota com a simples adição desses quatro itens de serviços, não comportando ulterior revogação. O que é possível, é diminuir ou aumentar o elenco de serviços aí previstos, por meio de uma outra lei. Assim, quando muito, sua ‘revogação’ poderia implicar desaparecimento dos quatro itens de serviços acrescidos, jamais do regime de tributação especial, não alterado por texto algum, até a presente data.

 

 

5. A Lei Complementar nº 56/87

 

     O art. 2° da Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987, alterou novamente a redação do § 3º do art. 9° do Decreto-lei n° 406, de 31 de dezembro de 1968, nos seguintes termos:

 

    ‘§ 3° Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1°, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável’.

 

     Esses itens correspondem aos seguintes serviços:

 

    1. Médicos, inclusive análises clínicas, eletricidade médica, radioterapia, ultra-sonografia, radiologia, tomografia e congêneres;

    4. Enfermeiros, obstetras, ortópticos, fonoaudiólogos, protéticos (prótese dentária);

    8. Médicos veterinários;

    25. Contabilidade, auditoria, guarda-livros, técnicos em contabilidade e congêneres;

    52. Agentes da propriedade industrial;

    88. Advogados;

    89. Engenheiros, arquitetos, urbanistas, agrônomos;

    90. Dentistas;

    91. Economistas;

    92. Psicólogos;

 

     Acrescentou-se, portanto, mais dois itens de serviços contemplados com o regime da tributação fixa, como decorrência da expansão do números de serviços tributáveis, que passou de 66 itens para 100 itens, posteriormente acrescido de item 101 pela Lei Complementar nº 100, de 22 de dezembro de 1999, que contemplou o serviço de exploração de rodovias. Sua revogação ocorreu, após cumprida sua missão de incorporar mais dois serviços ao regime de tributação fixa. A exemplo da norma do Decreto-lei nº 834/69, retro comentada, o art. 2º da Lei Complementar nº 56/87 é preceito de efeito concreto.

 

 

6. A Lei Complementar nº 116/03

 

     Nova lei de regência nacional do ISS, a Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, que instituiu 193 itens de serviços, dispôs em seus artigos 7º e 10 o seguinte:

 

    Art. 7o A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

    § 1o Quando os serviços descritos pelo subitem 3.04 da lista anexa forem prestados no território de mais de um Município, a base de cálculo será proporcional, conforme o caso, à extensão da ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao número de postes, existentes em cada Município.

    § 2o Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza:

    I – o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar;

    II – (VETADO)

    § 3o (VETADO)

 

    Art. 10. Ficam revogados os arts. 8o, 10, 11 e 12 do Decreto-Lei no 406, de 31 de dezembro de 1968; os incisos III, IV, V e VII do art. 3o do Decreto-Lei no 834, de 8 de setembro de 1969; a Lei Complementar no 22, de 9 de dezembro de 1974; a Lei no 7.192, de 5 de junho de 1984; a Lei Complementar no 56, de 15 de dezembro de 1987; e a Lei Complementar no 100, de 22 de dezembro de 1999.

 

     O art. 7º da nova disciplina do ISS estabelece que a base de cálculo do imposto é o preço do serviço, repetindo o caput do art. 9º do Decreto-lei nº 406/68. Os seus §§ 1º a 3º nenhuma referência fazem à tributação por valor fixo, em relação aos profissionais autônomos e às sociedades de profissionais liberais, que estão expressos nos §§ 1º e 3º, do citado art. 9º. Pelo contrário, os §§ 1º e 2º ( o § 3º foi vetado) cuidam de outras matérias, dando a impressão de que a chamada tributação por alíquota fixa desapareceu.

 

     Foi o suficiente para florescer a doutrina da abolição do regime de tributação fixa para as sociedade de profissionais liberais, embora reconhecendo, à unanimidade, sua manutenção em relação aos profissionais autônomos, que prestam serviços sob forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte. Alguns autores, procedendo a uma interpretação meramente literal, chegam a proclamar o antigo ditado, in claris cessat interpretatio, para decretar a morte do regime de tributação fixa das sociedades de profissionais. Nada mais equivocado! Infelizmente, essa doutrina vem ganhando espaço, de forma assustadora, como que impulsionada pelo princípio descoberto por Lavoisier.

 

     É preciso repensar a matéria, recorrendo não só ao elemento histórico, como também, promovendo uma interpretação sistemática dentro da ordem jurídica como um todo, para alcançar o verdadeiro sentido das normas. No substitutivo aprovado pela Câmara Federal, o art. 9º do DL nº 406/68 era expressamente revogado, conforme art. 10 daquele substitutivo. Aquele órgão de representação popular abolia, pois, o regime jurídico de tributação dos profissionais liberais. Todavia, o Senado Federal manteve aquele artigo 9º e seus parágrafos, entendendo, e com acerto, que não eram incompatíveis com o art. 7º e parágrafos da nova lei de regência nacional do ISS, revogando todos os demais artigos do DL nº 406/68, pertinentes ao imposto municipal. Aquela Casa Legislativa continuou, pois reconhecendo a relevância social dos serviços prestados pelos profissionais liberais. Não se pode perder de vista que a propositura legislativa sancionada pelo Executivo foi a do Senado Federal, e não a da Câmara dos Deputados.

 

     Poder-se-ia objetar que o § 3º do art. 9º do Decreto-lei nº 406/68, que cuida da tributação de sociedade de profissionais, havia sido, sucessivamente, alterado pelo art. 3º, V do Decreto-lei nº 834/69 e art. 2º da LC nº 56/87, que restaram revogados, expressamente, pelo art. 10 da LC nº 116/03. Daí a interpretação simplista de que a revogação da lei nova não restaura a lei antiga, porque a ordem jurídica vigente não permite a represtinação, salvo nos casos expressos, o que não é a hipótese sob exame.

 

     Ocorre que, além de essas alterações, introduzidas por diplomas legais revogados, terem se limitado ao aumento do número de serviços alcançados pela tributação fixa à medida em que foi aumentado os itens de serviços (29 no regime do DL nº 406/68; 66 no regime do DL nº 834/69 e 100 no regime da LC nº 56/87), o citado § 3º do art. 9º, na condição de preceito especial, já estava definitivamente incorporado ao mundo jurídico como exceção à regra do caput do art. 9º, mantido pela LC nº 116/03, por não ser com ela incompatível. Como assinalamos antes, os preceitos legais, que adicionaram itens de serviços aos quatro serviços originariamente elencados, para serem alcançados pela tributação fixa, têm natureza de norma de efeito concreto. Feitas as adições, cessam as suas funções, tanto é que aquelas normas não têm aplicabilidade autônoma, como a tem o § 3º do art. 9º do Decreto-lei nº 406/69, com ou sem os itens de serviços aí apontados. Norma da espécie, não continua no ordenamento jurídico como preceito abstrato, apto a produzir efeitos no futuro, pois, ao adicionar os itens de serviços já esgotou a sua atuação. É norma de efeito instantâneo.

 

     De qualquer forma, o conflito intertemporal de normas é regulado pela Lei de Introdução ao Código Civil, em seu art. 2º, nos seguintes termos:

 

    ‘Art. 2º – Não se destinando à vigência temporária, a lei terá vigor até que outra a modifique ou revogue.

    § 1º – A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior.

    § 2º – A lei nova, que estabeleça disposições gerais ou especiais a par das já existentes, não revoga nem modifica a lei anterior.

    § 3º – Salvo disposição em contrário, a lei revogada não se restaura por ter a lei revogadora perdido a vigência’.

 

     Logo, à luz do que dispõem o art. 2º e § 1º da Lei de Introdução ao Código Civil, é perfeitamente possível concluir-se pela manutenção de tributação privilegiada de profissionais liberais e das sociedades por eles constituídas. De fato, segundo esses preceitos, a lei nova só revoga a anterior nas seguintes hipóteses: a) quando expressamente o declare; b) quando seja com ela incompatível; e c) quando discipline inteiramente a matéria.

 

     Ora, nenhuma dessas três hipóteses ocorreu. O art. 9º do DL nº 406/68 foi mantido pelo Senado Federal, que rejeitou o substitutivo apresentado pela Câmara Baixa; regra especial não é, nem pode ser incompatível com regra geral; finalmente, a lei nova não disciplinou inteiramente a matéria, pois indiscutivelmente manteve a regra excepcional do § 1º do art. 9º do DL nº 406/68, ainda que, pudesse sustentar, apenas para argumentar, que parte de seu § 3º restou revogado, em razão da expressa menção do inciso V do art. 3º do DL nº 834/69 e da LC nº 56/87 no rol do artigo 10 da LC nº 11/03, que enumerou as normas revogadas.

 

     Entretanto, conforme antes esclarecido, esse § 3º tem aplicação, independentemente, dos itens de serviços aí mencionados, devendo ser interpretado em harmonia com o § 1º, que cuida da tributação, por alíquota fixa, do trabalho pessoal do próprio contribuinte. É que essa expressão tem sido equiparada ao trabalho do profissional liberal como se verifica da maioria das legislações municipais. E mais, não teria sentido distinguir o profissional liberal vinculado à sociedade de profissionais, do profissional liberal autônomo se, em ambos os casos, os serviços são executados pelos profissionais liberais em caráter pessoal. Em outras palavras, a essência desses serviços, prestados por profissionais vinculados a sociedades por eles constituídas, tem natureza personalísssima, pelo que, essas sociedades distinguem-se das empresas prestadoras de serviços em geral.

 

     Se se entender que os serviços especificados no § 3º restaram revogados, forçoso reconhecer que todos os serviços a que aludem o § 1º, quando prestados em conexão com sociedade de profissionais, ficariam sujeitos ao imposto fixo, calculado o imposto em relação a cada profissional vinculado à sociedade. De fato, nenhuma lei superveniente alterou o aspecto central desse § 3º do art. 9º, do DL nº 406/68, que é a tributação por alíquota fixa.

 

     Realmente, se eliminados os itens de serviços acrescidos pelo Decreto-lei nº 834/69 (quatro itens) e pela Lei Complementar nº 56/87 (dois itens) bem como aqueles originariamente elencados pelo § 3º, entendendo como hipóteses de substituição de itens, e não de acréscimos, aquele ficaria com a seguinte redação:

 

    ‘§ 3º Quando os serviços forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1º, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviço em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável.’

 

     Verifica-se, pois que a norma supra, em tempo algum alterada por qualquer espécie legislativa, tem eficácia independentemente da enumeração de serviços que, repita-se, só tinha função restritiva. Essa norma permaneceu íntegra com a revogação dos instrumentos normativos que haviam acrescentado mais itens de serviços. Se novas redações foram estabelecidas por instrumentos normativos posteriores, essas ‘novas redações’ só podem se referir ao número de serviços beneficiados pela tributação fixa, nunca ao regime de tributação fixa das sociedades, que jamais sofreu qualquer alteração. Logo, não se pode considerar revogado o regime da tributação fixa das sociedades de profissionais pela revogação de diplomas que aumentaram o número de serviços alcançados pelo regime excepcional de tributação do imposto. Assim, sem as limitações dos serviços elencados, o regime de tributação fixa de sociedades de profissionais liberais passaria a ter amplitude maior, de sorte que para os fiscalistas, o feitiço viraria contra o feiticeiro.

 

     Porém, como já se disse antes, aludido § 3º já havia sido definitivamente incorporado como exceção à regra do caput do art. 9º, quando veio à luz a LC nº 116/03, que o manteve, embora revogando outros dispositivos pertinentes à lista de serviços tributados pelo regime especial que, repita-se, não desapareceu. Revogar uma norma de efeito concreto, depois que ela cumprir a sua missão, seria o mesmo que revogar a declaração de utilidade pública para fins de desapropriação, depois de consumada a desapropriação.

 

     Para que nenhuma dúvida paire a respeito, enfrentemos a tese oposicionista com fundamento na teoria geral do direito. Sustentam alguns autores de nomeada, que tanto o inciso V do art. 3º do Decreto-lei nº 834/69, como o art. 2º da Lei Complementar nº 56/87 conferiram nova redação ao § 3º do art. 9º do Decreto-lei nº 406/69. Aceitemos como correta a premissa para fins de argumentação.

 

     Logo, a redação original daquele § 3º do art. 9º teria sido inteira e sucessivamente derrogada, nos precisos termos do § 1º do art. 2º da LICC. E aqui é preciso recordar a natureza jurídica das normas derrogadoras.

 

     Como bem assinala Kelsen, a derrogação é conceito ligado à validade temporal das normas, desempenhando relevante função no âmbito de um determinado ordenamento jurídico(3).

 

     Dentro da linha de pensamento de Kelsen, Lucas Rocha Furtado acrescenta:

 

    Além de agir no âmbito de validade das normas, a norma derrogante explicita, ou mesmo a função derrogante de norma posterior genérica (derrogação implícita), tem como característica intrínseca o ‘caráter instantâneo’ de sua atuação em relação á norma cuja validade suprimiu. Derrogado o direito pretérito, a norma derrogante esgota sua atuação, não podendo mais ser derrogada. Afinal, por imperativo lógico, ou mesmo pelo enunciado do § 3º do art. 2º da LICC, afasta-se a hipótese de repristinação automática(4).

 

     Logo, se se entender que o inciso V do art. 3º do Decreto-lei nº 834/69 derrogou a redação original do § 3º do art. 9º do Decreto-lei nº 406/68, forçoso é concluir que essa norma, exatamente, por ter cumprido a sua função – a de derrogar a norma anterior – tornou-se imune à derrogação. Diga-se o mesmo em relação ao art. 2º da Lei Complementar nº 56/87 que teria cumprido a mesma função derrogadora.

 

     A tese do banimento da tributação fixa da sociedade de profissionais liberais conduz, data maxima venia, a uma incongruência lógica inafastável, se examinada em profundidade, que o assunto merece.

 

     Única hipótese de considerar extinto o regime de tributação fixa para as sociedades de profissionais legalmente regulamentadas seria a da revogação expressa do art. 9º e §§ 1º e 3º do Decreto-lei nº 406/68, tentada pela Câmara dos Deputados, por meio de um substitutivo, tentativa essa malograda em função da rejeição daquele substitutivo pelo Senado Federal. Entender de outra forma seria o mesmo que conferir à Câmara dos Deputados um poder maior que o do Senado Federal, e fazer tabula rasa ao processo legislativo bicameral, estabelecido pela Constituição Federal. O que não é admissível, data maxima venia, é a confusão que se tem feito entre revogação de preceito legal, com nova redação conferida por instrumento normativo superveniente, possível a qualquer tempo, com ‘revogação’ do instrumento normativo que concedeu nova redação, impossível do ponto de vista jurídico, tanto quanto impossível, fisicamente, alguém morder a própria nuca.

 

     Entretanto, não há como deixar de reconhecer que, segundo a melhor técnica legislativa, o certo seria reproduzir os §§ 1º e 3º, do art. 9º, do DL nº 406/68 no corpo do art. 7º da nova lei, mediante acréscimos dos §§ 4º e 5º, revogando a totalidade dos dispositivos do diploma legal de 1968, referentes ao ISS, ou especificar esses serviços de profissionais liberais com base na lista de serviços anexa à nova lei de regência do imposto sobre serviços.

 

 

(3) Teoria geral das normas, tradução de José Florentino Duarte. Porto Alegre : Editora Fabris, 1986, p. 133.

(4) Eficácia Jurídica de Medida Provisória. Extraído do site do Jornal Correio Brasiliense.

 

 

7. Conclusões

 

     Indubitável para nós a subsistência do regime de tributação fixa tanto para profissionais autônomos, quanto para as sociedades de profissionais liberais.

 

     Temos a convicção de que os estudos aqui desenvolvidos servirão para melhor reflexão da matéria, que não é tão simples como aparenta, não sendo o caso de aplicar o princípio da obviedade, baseado na dicção literal dos textos legais. Por isso, há um ditado que manda desconfiar das coisas aparentemente óbvias.

 

     Certamente, a discussão perdurará por muito tempo, cabendo ao Judiciário dar a última palavra sobre o assunto.

 

SP, 27.11.03.

 

 

* Especialista em Direito Tributário e em Ciência das Finanças pela FADUSP. Professor de Direito Tributário, Administrativo e Financeiro. Presidente do Centro de Pesquisas e Estudos Jurídicos. Conselheiro do Instituto dos Advogados de São Paulo. Ex Procurador-Chefe da Consultoria Jurídica do Município de São Paulo.

 

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Como citar e referenciar este artigo:
HARADA, Kiyoshi. ISS – A chamada tributação por alíquotas fixas. Florianópolis: Portal Jurídico Investidura, 2009. Disponível em: https://investidura.com.br/artigos/direito-tributario/iss-a-chamada-tributacao-por-aliquotas-fixas/ Acesso em: 29 mar. 2024