Imposto sobre serviço
Kiyoshi Harada*
Sumário:
Matriz constitucional.
Fato gerador.
Taxatividade da lista.
Exemplificatividade da lista.
Art. 155, § 2º, inciso IX, letra “b” da CF.
Questões controvertidas.
6.1. Tributação do leasing.
6.2. Cooperativas de médicos.
6.3. Tributação por alíqotas fixas.
6.4. Princípio da territorialidade e o local da prestação do serviço.
6.5. Guerras tributárias entre os municípios.
1. Matriz constitucional
Dispõe o art. 156, IV da CF que compete aos Municípios instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, I, “b”, definidos em lei complementar.
Serviços não compreendidos no art. 155, I, “b” significa exclusão dos serviços de transporte intermunicipal e interestadual e de comunicação que passaram para a competência impositiva dos Estados. Tudo o mais pertence ou deveria pertencer ao Município.
2. Fato gerador
O fato gerador do iss é a prestação do serviço de qualquer natureza, excluídos os serviços de transporte intermunicipal e interestadual e de comunicação.
Serviço é um bem econômico imaterial, fruto de esforço humano aplicado à produção. Prestar serviço significa servir, isto é, ato ou efeito de servir. É o mesmo que prestar trabalho ou atividade a terceiro, mediante remuneração. O iss recai sobre circulação de bens imateriais, ou seja, grava a venda de serviços. Por isso, no plano da intelecção, a prestação de serviço confunde-se com o próprio serviço. Daí a posição doutrinária, sustentando que o imposto grava o serviço. Isso explica a tributação de hospedagens em hotéis, de locação de bens móveis, de propaganda etc., que diferem da prestação de serviços, regida pelo direito civil.
Como o iss é de natureza mercantil, é preciso que o serviço seja prestado com intuito lucrativo, por pessoa física ou jurídica de direito privado, com ou sem estabelecimento fixo. Essa característica exclui o serviço gratuito, bem como aquele prestado sob vínculo empregatício.
Formou-se uma vasta doutrina e jurisprudência sobre a questão dos limites da imposição municipal, à luz da ordem constitucional antecedente, que conferia aos Municípios a competência para instituir imposto sobre serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência tributária da União ou dos Estados, definidos em lei complementar. Em função desse texto, a doutrina especializada logo vislumbrou dois balizamentos constitucionais ao exercício da competência tributária pelos Municípios:
a exclusão dos serviços compreendidos na esfera impositiva da União e dos Estados;
a definição dos serviços em lei complementar.
Dada a exiguidade de tempo, deixaremos de abordar os mecanismos vigentes para dirimir conflitos de competência impositiva, antes do advento da lista de serviços. Basta consignar que, hoje, não mais existe serviço tributável pela União, mas, apenas aquele abrangido na competência impositiva dos Estados.
Para afastar o conflito de competência tributária entre o ICM, hoje, ICMS, e o ISS foi editado o DL n. 406, de 31.l1.68 instituindo a lista de serviços tributáveis pelo ISS, contendo 29 itens. Em razão de sua finalidade esse diploma legal tem natureza de lei complementar do ponto de vista material. Logo, essa lista foi ampliada, pelo DL n. 834, de 8.9.69, para 66 itens. Hoje, pela Lei Complementar de nº. 56, de 15-12-
os serviços incluídos na lista ficam sujeitos apenas ao ISS ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias;
o fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não especificados na lista fica sujeito ao ICM.
Com isso surgiram, desde logo, duas correntes antagônicas a respeito dessa lista: a tese da exemplificatividade, de um lado, e a da taxatividade, de outro lado. .
3. Taxatividade da lista
Essa corrente apegou-se, fundamentalmente, ao argumento de que é vedado o emprego da analogia no campo do direito material, pelo que, só os serviços listados poderiam ser tributados pelo ISS. É a doutrina majoritária.
O Supremo Tribunal Federal inclinou-se pela tese da taxatividade da lista, mitigada, posteriormente, pelo entendimento de que a sua taxatividade não exclui a interpretação de que cada um de seus itens alcance maior ou menor compreensão, atingindo serviços que, se não individualizados, devam considerar-se abrangidos(1). Esse posicionamento da Corte Suprema refletiu o pensamento do Min. Aliomar Baleeiro para quem a lista é taxativa comportando, porém, cada item uma interpretação ampla e analógica.
Atualmente, para o poder público é mais cômodo defender a tese da taxatividade, vitoriosa nos tribunais do país: em primeiro lugar porque dispensa a tarefa de conceituar o que sejam serviços. Se a lista é taxativa há de convir que o serviço listado integra a composição do fato gerador do imposto, com a ressalva , evidentemente, de que o legislador não pode abusar da ficção jurídica para transformar o branco no preto, isto é , transformar em serviço aquilo que manifestamente não o é e nem pode ser. Em segundo lugar, a lista já é tão completa quanto possível, abarcando todos os tipos de serviços imagináveis, de sorte que, hoje, a tese da taxatividade não implica em limitar competência impositiva municipal.
(1) RE 89.066-SP, 1ª T. Na mesma linha de pensamento RESP 6.705, Rel. Min. Vicente Cermicchiaro, julgado em 12.12.90.
4. Exemplificatividade da lista
A corrente da exemplificatividade apegou-se, principalmente, à expressão “serviços de qualquer natureza”, pelo que, não poderia a lei complementar, a pretexto de dirimir conflitos de competência tributária, restringir o exercício da competência impositiva municipal, listando os serviços tributáveis.
A favor dessa tese podem ser alinhados os seguintes argumentos:
Em primeiro lugar, a própria lista anexa à LC n. 56/87 faz uso de analogias ao empregar a expressão “congêneres”, conforme se vê dos itens 1, 2, 3, 9, 11, 12, 16, 29, 37, 41, 60, 66 e
Em segundo lugar, é equivocada a tese de que a exemplificatividade da lista conduz à imposição tributária, resultante de analogia. Ora é elementarmente sabido que a Constituição Federal não cria tributos; nem a lei complementar, salvo nas hipóteses dos arts. 148 e 154 da CF em que atua no campo privativo da União. Cabe à lei de cada entidade política tributante, instituir por lei, o imposto de sua competência, descrevendo o respectivo fato gerador.
Em terceiro lugar, a função da lei complementar, no caso, é a de dirimir os conflitos de competência, seja por meio de listas, seja por qualquer outro critério. A Constituição não determina que a lei complementar elabore lista de serviços tributáveis pelo Município. A prescrição da lei complementar só é válida na área nebulosa, na zona compreendida pelos fatos geradores confrontantes. Não há razão alguma para o legislador equidistante listar serviços puros, com o risco de omitir alguns dos mais intensos e significativos, em termos de receita, para determinados Municípios. Dispor sobre conflitos de competência tributária, como prescreve o art. 146, inciso I da CF, não significa o poder de reduzir os serviços de qualquer natureza, tributáveis pelos Municípios, a um amontoado de serviços díspares e de todas as matizes, que desfilaram nas mentes dos legisladores complementares como os serviços de aerofotogrametria, de taxidermia, de trucagem e mixagem sonora, de limpeza e drenagem de portos, etc. Na área de conflitos tributários, a lei complementar deve prevalecer sobre a legislação interna de cada Município, sem o que tornar-se-ia impossível o exercício do poder tributário.
Finalmente, curioso notar que, normalmente, a legislação municipal costuma inserir no último item da lista os “demais serviços não especificados nos itens anteriores”, o que, acaba por conferir caráter exemplicativo à longa lista de serviços.
A Constituição Federal vigente, apesar de ter mantido a expressão “definidos em lei complementar” permite uma melhor compreensão da matéria não só, por ter eliminado a competência impositiva da União, como também por ter nominado os serviços tributáveis pelos Estados – os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. Tudo o mais compete aos Municípios nos termos da outorga constitucional. Isso de certa forma torna dispensável a lista que, de qualquer maneira, está a merecer uma revisão com a retirada dos serviços puros.
5. Art. 155, § 2º, IX, ‘b’ da CF
O lob estadual fez inserir na Carta Política a letra ‘b’, do inciso IX, do § 2º, do art. 155 segundo a qual o ICMS incidirá sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência impositiva dos municípios.
Logo, apareceram discussões doutrinárias que, por falta de tempo deixaremos de examiná-las. No nosso entender, o texto constitucional está se referindo aos casos de fornecimentos de mercadorias com prestação de serviços não especificados na lista. É o caso, por exemplo, de instalação e montagem de aparelhos, máquinas e equipamentos pelo próprio fornecedor dessas mercadorias. Nesses casos o iss só é devido quando o próprio tomador dos serviços fornecer os materiais (itens 74 e 75 da lista).
6. Questões controvertidas
Examinaremos, em rápidas pinceladas, as principais questões controversas em matéria de iss.
6.1. Tributação do leasing
Anteriormente à LC 56/87 a jurisprudência inclinou-se pela intributação do leasing, por ausência de item específico na lista. Agora que se acha incluído no item 79 da lista está ocorrendo um fenômeno bastante peculiar. Antigas e raras decisões pela tributação do leasing estão sendo reformadas sob a argumentação de que a inclusão na lista atual comprova que antes não estava incluído e portanto, não poderia ter sido tributado. Até agora nenhum julgado enfrentou a verdadeira questão que surge da realidade. Afinal leasing é venda de mercadoria ou é prestação de serviço? A resposta, ao meu ver, para ser bem breve, só poderá ser dada por ocasião do exercício da opção. Até lá não há que se falar em ocorrência de fato gerador deste ou daquele imposto. Feita a opção as prestações mensais pagas devem ser consideradas como parte do preço da compra e venda, desencadeando a incidência do ICMS.
6.2. Cooperativa de médicos
Outra questão que tem tomado espaço no judiciário é saber se a cooperativa de médicos é contribuinte do ISS. Toda sociedade cooperativa, qualquer que seja a sua modalidade, é regida pela lei federal de n. 5.764/7l, recepcionada pela CF vigente (art. 146, III, c). Finalidade da cooperativa é prestar serviços e assistência aos associados, sem finalidade lucrativa. Essa atividade de prestação de serviço e de assistência é denominada de ato cooperativo que, por definição legal, não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria. As cooperativas médicas alegam que se limitam a prestar assistência econômica aos sócios, prestando serviços de intermediação de clientes, celebrando convênios com órgãos, empresas ou hospitais. A execução do serviço médico é prestado de per si pelo médico cooperado, que recebe os honorários mediante a retenção de 5% a favor da cooperativa, como reembolso de despesas administrativas e operacionais. Por questões de praticidade os honorários médicos são pagos à Cooperativa, que os repassa ao associado com a retenção do IR e da taxa de 5%. Essa tese tem sido aceita pacificamente pelos tribunais do país, com raríssimas exceções.
Entretanto, ao nosso ver, a matéria merece exame aprofundado caso a caso. A denominação dada ao estabelecimento, como por exemplo, Clinica , Pronto Socorro, Hospital, seguido da expressão “sociedade cooperativa”, bem como a presença de médicos em seu quadro de empregados constituem indícios de que a pessoa jurídica é prestadora de serviços médicos. Porém, só uma prova pericial contábil poderia detectar se uma determinada Cooperativa é contribuinte do ISS ou mera prestadora de serviços a seus cooperados, mediante a prática do ato de captação de clientela. Se os advogados fundassem uma cooperativa de serviços jurídicos no mesmo estilo, certamente, os seus sócios seriam banidos do Quadro da Ordem dos Advogados por afronta ao Código de Ética. E mais ainda: ato cooperativo, intributável na forma da lei específica, no nosso entender, deveria ser apenas os serviços e assistências prestados pela cooperativa a seus associados, pertinentes à modalidade a que corresponde a cooperativa. Assim, cooperativa agrícola prestaria serviços e assistência relativas à agricultura; a cooperativa habitacional prestaria serviços e assistências relativas à habitação. Dentro dessa linha de raciocínio a cooperativa médica deveria prestar aos sócios serviços e assistências de natureza médica, contribuindo para o seu aperfeiçoamento profissional. Centralizar a captação de pacientes, distribuí-los entre os associados, que prestam pessoalmente o serviço médico e repassar os honorários percebidos não nos parece configurar um ato cooperativo em sua acepção legal.
Apesar da conhecida posição do STF, no sentido de que as cooperativas não se sujeitam ao iss por não desenvolver atividade lucrativa (RE nº 81.966-SP, in RTJ 81/141), o STJ vem distinguindo o ato cooperativo, aquele praticado entre o estabelecimento cooperativo e o médico cooperado, daquele praticado entre establecimento cooperativo e terceiros, configurando ato negocial, sujeito ao iss. É o caso, por exemplo, da venda dos planos de saúde (Resp nº 254.549, DJ 18-9-2000).
6.3. Tributação por alíquotas fixas
Muito se discutiu quanto ao tratamento a ser dispensado às sociedades pluriprofissionais. O § 3º do art. 9º do DL 406/68 com a redação dada pela LC n. 56/87 nenhuma discriminação faz entre a sociedade uniprofissional e a sociedade pluriprofissional. Sempre sustentamos que tanto uma como a outra deve ser tributada por alíquota fixa. Com o advento da CF de 1988 entendemos que a discussão ficou superada, à medida em que a definição da base de cálculo de impostos previstos na Constituição passou a ser matéria reservada à lei complementar. Donde a absoluta improcedência da tese que, ainda, defende o tratamento fiscal diversificado para sociedades de pluriprofissionais.
6.4. Princípio da territorialidade e o local da prestação do serviço
O Superior Tribunal de Justiça vem decidindo que, para fins de ISS, “importa o local onde foi concretizado o fato gerador, como critério de fixação de competência do Município arrecadador e exigibilidade do crédito tributário, ainda que se releve o teor do artigo 12, alínea ‘a’ do Decreto-lei nº 406/68” (Embargos de Divergência no Resp nº 130.792-CE, Rel. Min. Ari Pargendler, DJ 16-6-2000 p.66). Antes, havia decidido que o “Município competente para exigir o ISS é aquele onde o serviço é prestado” (Emabargos de Divergência no Resp nº 168.023-CE, Rel. Min. Paulo Gallotti, DJ 3-11-99, p.78) No mesmo sentido, Resp 115.338-ES, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ 8-9-98, p. 26; Resp 115.279-RJ, Rel. Min. Francisco Peçanha, DJ, 1º-7-99, p. 163).
Parcela da doutrina, também, vem dando revância jurídica ao local da prestação de serviço para identificação do sujeito ativo do imposto, apegando-se ao aspecto espacial do fato gerador. Esse posicionamento encontraria apoio no princípio da territorialidade das normas. De fato, as normas municipais aplicam-se, de regra, no âmbito de seu território, assim como, a lei estadual aplica-se no âmbito do território estadual e a lei federal, no âmbito nacional. Mas isso não é absoluto. O próprio Código Tributário Nacional prevê os casos de eficácia extraterritorial das normas.
O Decreto-lei nº 406/68, dirimindo o conflito de competência entre os Municípios dispôs em seu art. 12 que:
Considera-se o local da prestação do serviço:
o do estabecimento prestador, ou na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador;
no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação.
Verifica-se que, como regra geral, o citado artigo 12 elegeu o local da prestação de serviço como sendo o do estabelecimento do prestador, ou na sua falta, o domicílio do prestador, valendo-se da figura da ficção jurídica. Somente, no caso de construção civil, o local da prestação de serviço será aquele onde se efetuar a prestação.
Ora, o Decreto-lei nº 406/68 tem natureza de lei complementar, porque regula matéria prevista no art. 146, I da CF. Por conseguinte, a questão está resolvida pela simples aplicação do art. 102 do CTN que assim prescreve:
A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.
Ante a clareza dos textos do art. 102 do CTN e do art. 12 do Decreto-lei nº 406/68 não há como atribuir relevância jurídica, de forma indiscriminada, ao local da efetiva prestação do serviço, apegando-se ao aspecto espacial do fato gerador do ISS, que deriva do princípio da territorialidade da legislação municipal. Critério distinto daquele abraçado pelo Decreto-lei nº 406/68 só poderia ser fixado por outra lei complementar referida no art. 146, I da Constituição Federal.
Concluindo, para a definição da competência impositiva municipal é relevante apenas o local do estabelecimento prestador do serviço, e não o local da prestação de serviços, que é um critério válido somente para os casos de construção civil.
6.5. Guerra tributária entre os Municípios
O ISS incidindo sobre a circulação de bens imateriais (venda de serviços) acaba por propagar os seus efeitos , bem como os problemas deles decorrentes além dos limites de validade das normas do respectivo Município tributante.
Daí a atuação da lei complementar para dirimir os conflitos de competência tributária entre os próprios Municípios, como é o caso do art. 12 do DL 406/68 a que nos referimos anteriormente. Não existe, todavia, atribuição de competência ao legislador complementar – legislador equidistante – para evitar ou minimizar o fenômeno das guerras tributárias entre os Municípios circunvizinhos, próximos aos grandes centros urbanos. É do conhecimento geral que ao redor do Município de São Paulo, inúmeros Municípios integrantes da Região Metropolitana da Grande São Paulo, para atrair empresas prestadoras de serviços, vêm reduzindo as alíquotas do ISS. A instalação de estabelecimento, agência, filial, sucursal, escritório, etc., nas comunas de menor pressão tributária, muitas vezes, não passa de burla ou tentativa de burla à legislação do Município onde presta os serviços, senão em caráter exclusivo, pelo menos em sua maior parte. Assim, obtêm vantagem, tanto o contribuinte que paga menos imposto, como o próprio Município onde o contribuinte se localiza formalmente, na medida em que arrecada sem sofrer o ônus do desgaste de seus equipamentos públicos. O único prejudicado é o Município onde todos se aglomeram, inclusive os contribuintes de Municípios circunvizinhos, para disputar a prestação dos mais variados serviços, acarretando sensível deterioração de sua infra-estrutura em geral. O Município de São Paulo, por exemplo, por falta de tato político, elevou a alíquota do ISS incidente sobre o arrendamento mercantil, causando a “fuga” dos contribuintes para os Municípios periféricos onde apenas formalmente se acham estabecidos.
A solução para tais problemas estaria na atribuição de competência para o legislador equidistante fixar alíquotas uniformes para os Municípios integrantes da mesma Região Metropolitana, em substituição à inútil e desnecessária disposição do inciso I, do § 4º, do art. 156 da CF, que prevê a fixação de alíquota máxima do ISS por lei complementar. A Lei Complementar nº 100, de 22-12-99, fixou essa alíquota máxima em 5%.
SP, 30.06.02.
* Especialista em Direito Tributário e em Ciência das Finanças pela FADUSP. Professor de Direito Tributário, Administrativo e Financeiro. Presidente Conselheiro do Instituto dos Advogados de São Paulo. Ex Procurador-Chefe da Consultoria Jurídica do Município de São Paulo.
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